近年来PPP模式在我国工程项目建设中取得了长足的发展。由于整个PPP项目周期长且流程涉及环节众多，使得每项环节中面临的税种多样，纳税情况复杂直接影响参与企业的经济效益。合理的税务筹划至关重要，在降低公司经营成本、防范税收风险等方面发挥着积极作用。PPP项目通常包括筹备阶段、建设施工阶段、运营维护阶段、建成移交阶段等重要环节，各阶段涉税事项繁杂，尤其是建设阶段与运营阶段中的税务争议问题直接影响后续项目移交阶段的顺利展开。故为保证PPP项目达成预期收益，将建设与运营阶段的税务筹划工作作为侧重点予以重点考虑与分析，明确超前谋划、提前布局的重要性。本文基于建筑施工企业视角重点研究PPP项目税收筹划问题，通过对测算税负金额与实际税负金额进行对比，获得更高效、合理的处理方法及税务筹划方案。以石家庄市A中学新校区PPP项目为案例，从PPP项目不同阶段的税务筹划工作展开深入研究，通过分析前期筹划阶段、建设阶段、运营阶段具体性税务筹划工作，以增值税税务筹划工作为例，通过对比一般计税法与简易计税法的整体税收负担，进而帮助建筑施工企业选择更有利的计税方式。

建筑施工行业本身也涉税税种多样、涉税环节较多的特点，再加之当前PPP项目缺乏专门的税收法规与政策，且对现存税法的套用存在明显争议，导致建筑施工企业在实际参与PPP项目时面临着涉税风险突出等问题。

制定切实可行的建筑施工企业PPP项目税务筹划方案，将着眼于建筑施工企业和PPP项目的税务筹划工作中涉及的共性环节依次展开，即明确实施主体、收集内外部信息拟定税务筹划目标、设计税务筹划方案及择优选取、实施最优税务筹划方案并不断修正。(1)明确实施主体环节。实施主体通常是纳税主体即建筑施工企业，其开展税务筹划工作获益最大，通过制定科学合理的税务筹划方案实现合理避税减轻税负。(2)收集关键信息拟定税务筹划目标。不同行业面临的税种不同，实际纳税情况有较大差异，因此，应结合建筑施工企业行业特点收集相关的内外部信息，为后期税务筹划方案的设计奠定准确且全面的数据基础，其中，内部信息包括PPP项目参与企业的财务运行状况、长短期需求等；外部信息则涵盖PPP项目处于不同阶段涉及的具体税种及相关的税法规定、优惠政策等，汇总内外部重要信息并进行分析，以此为基础确定建筑施工企业PPP项目的税务筹划目标。(3)设计并确定最佳方案。以前期初步拟定的税务筹划目标为方向设计PPP项目具体方案，视角差异会产生不同的筹划路径，继而形成差异化的税务筹划方案，此时需要预测并对比不同税务筹划方案下的整体税负结果，从而选择契合目标的最佳税务筹划方案；(4)实施方案并及时修正。作为建筑施工企业PPP项目税务筹划工作的最终环节，是对方案设计的合理性与实施效果进行考核与评价。方案获批后正式执行，建筑施工企业相关人员追踪并记录税务筹划过程及效果，建筑施工企业可结合具体方案调整企业的业务处理、注册地址、资本结构等，保障税务筹划方案的顺利实施，若因客观因素造成的与目标不符则直接反馈有关人员进行完善。

PPP项目税务筹划方案并不能完全套用于各建筑施工企业PPP项目，归结原因在于各PPP项目实际业务不同，面临的税种及税收优惠政策亦有所差异。因此，建筑施工企业PPP项目税务筹划方案制定前，还需进一步掌握PPP项目阶段及涉及的税种。

该阶段涉及的税种包括印花税与企业所得税，(1)针对印花税方面，其在加工承揽合同与购销合同下税率不同，前者适用于0.05%的税率，后者适用于0.03%的税率，但前提基础是金额分别予以记载，若统一记载则采用加工承揽合同计税贴花，与此同时，建筑施工企业还应明确印花税缴纳的时限以及对印花税税负和分包收益予以衡量，最大程度降低企业印花税缴纳金额。(2)针对企业所得税方面，其作为我国第二大税种发挥着十分重要的作用，且具有利用亏损向以后结转与预缴税款的规定，前者对于建筑施工企业PPP项目而言，如何弥补亏损降低税收负担成为重点关注的问题，建筑施工企业可在明确亏损结转年限的基础上，通过缩短亏损弥补的时间即提高亏损邻近纳税年度的利润方式，最大程度降低建筑施工企业每年应纳税所得额。针对预缴税款问题，建筑施工企业可结合自身实际利润额进行预缴，若存在难度则可选择平均应纳税所得额(上年度同纳税期间内)予以预缴。具体来讲，利用实际利润额预缴的前提是当年应纳税所得额小于上年度水平；若反之则以平均应纳税所得额作为缴税基础，即1/4或者1/12的比例计算缴纳。

该阶段涉及的税种包括企业所得税、增值税等，前者是结合预测的PPP项目收入、成本、利润进行具体性计算；后者则是以政府利息补偿作为建筑施工企业的主要收入来源为基础，PPP项目工程建设成本较大，会产生庞大的增值税进项未抵税额，增值税进项税额受多项因素的影响，如项目所在地、行业税目税率、纳税人身份、成本费用占总成本的比重等，应予以重点考虑。与此同时，还需要选择恰当的计税方法，建筑施工企业参与PPP项目中可采用简易计税法或一般计税法，前者税率为3%，并且不能抵扣进项税额；后者采用9%的征收税率且允许抵扣进项税额，计税方法不同会造成税收负担的差异化。因此，在建设施工阶段的增值税建筑施工企业应选择最为有利的计税方式，侧重于允许抵扣进项税额的劳务或货物价值，并进一步对比不同计税方式下的税负差异以及相应额抵扣金额。税金及附加包括教育费附加、地方教育费附加以及城市建设维护税，相应的缴纳税率均按照增值税的3%、2%、7%予以计算。

该阶段重点介绍企业所得税，通常包括利用亏损结转与利用加速折旧，前者在前期筹划阶段已详细介绍，故不再赘述；后者加速折旧方法包括年限平均法、双倍余额递减法、年数总和法，不同的折旧方法下产生的折旧费用具有明显差距，并进一步影响亏损弥补情况，进而影响建筑施工企业的所得税缴纳额。

石家庄市A中学新校区PPP项目由藁城区人民政府与中建一局二公司以及筑成资产管理有限公司共同负责，其中，中建一局二公司代表社会资本。石家庄市A中学新校区规划占地面积约317.89亩，总建筑面积达到13.8万平方米，设90个教学班，可容纳在校生4500人左右，整个项目总投资达到4.9712亿元。石家庄市A中学新校区PPP项目采用BOT的运作模式，涉及前期准备阶段、建设阶段、运营阶段，合作期满后由中国建筑一局(集团)有限公司负责修复及双方验收工作，后移交于石家庄市藁城区人民政府。

石家庄市藁城区人民政府授权中建一局二公司在合作期间内全权负责整个PPP项目的重要工作。因石家庄市A中学新校区PPP项目的项目特许期包括准备期与建设运营期，故着眼于中建一局二公司PPP项目两个阶段的税务筹划工作。

在前期筹备阶段涉及的税种与具体筹划为：

结合(财税〔2018〕50号)印花税缴纳规定，项目公司设立的时间及实缴注册资本的时间满足印花税减免要求，减半征收的政策缴纳的印花税公式为注册资本额*0.05%*0.5，经计算大致节约印花税7万元。

结合国税函〔2009〕98号和国税函〔2010〕79号的相关规定及要求，企业筹办活动期间内(非生产经营活动)产生的管理费用应做纳税调整处理，于生产经营活动时点进行一次性扣除或高于3年分期扣除，因石家庄市A中学新校区PPP项目建设期为3年，每年年末为石家庄市藁城区人民政府交付费用的时点使得该项目4年内无法获得相应的收入。对此，由建筑施工企业中建一局二公司主导建立的项目公司在前期筹备阶段产生的培训费、办公费、开办费、人员工资等费用支出，可通过多种形式在税前扣除。

成本支出、利息支出、营业收入、税金及附加为建筑施工企业中建一局二公司参与的石家庄市A中学新校区PPP项目的税务筹划的相关投资性内容，通过测算以上项目为后期企业所得税、增值税、税金及附加提供数据。

对于成本支出的预算，包括折旧费用与管理费用、养护费用、运营成本，其中折旧费用采用年限平均法计算，结合PPP实际情况预测未来年度的成本支出情况。对于利息支出的测算，主要是计算中建一局二公司参与的石家庄市A中学新校区PPP项目未来年度建设阶段与运营阶段的利息之和。对于营业收入的计算，分别测算石家庄市A中学新校区PPP项目建设运营期间的可用性服务费与运维绩效服务费，据计算石家庄市藁城区人民政府年末为建筑施工企业中建一局二公司提供的可用性服务费为1143.86万元；石家庄市A中学新校区PPP项目初次运营绩效服务费为78.12万元，并且其会随着物价的变动而产生相应的变化，PPP项目每年综合可用性服务费与运维绩效服费合计数即为营业收入。

因PPP项目具有特殊性即获得增值税进项税难度较大，将按照不同计税方法和进项税额情况展开具体性分析。

首先，在简易计税法下，石家庄市A中学新校区PPP项目所得税、增值税及税金及附加共计715.12万元，其中，税金及附加涵盖地方教育费附加、教育费附加、城市建设维护税，分别按照增值税的2%、3%、7%计算缴纳。建筑施工企业中建一局二公司提供服务范围为建筑方向，采用3%的征收税率且允许抵扣进项税额，并测算出PPP项目运营期间内的销项税额。

其次，采用一般计税方法并设定不同的情形进行计算，1)针对进项税占销项税的1/2情形下，同样测算出增值税，因企业所得税收受利润总额的影响，而利润总额受税金及附加的作用而产生变化，进一步计算企业所得税、税金及附加、增值税合计数为959.85万元。由此可以看出，在进项税占销项税的1/2情形下，建筑施工企业采用简易计税法将为纳税企业节省244.73万元的税金明显优于一般计税法。故建筑施工企业中建一局二公司参与的石家庄市A中学新校区PPP项目应选择简易计税法。2)在进项税占销项税2/3情形下，同样测算PPP项目运营期间内的税金及附加、增值税、企业所得税合计数为715.01万元，由此可以得出，建筑施工企业中建一局二公司参与的石家庄市A中学新校区PPP项目在进项税占销项税2/3前提下，采用一般计税法能够减轻建筑施工企业整体税负情况，即为其节省税金0.11万元。3)在进项税占销项税1/3情形下一般计税法计算的税负合计数为1203.88万元，明显高于简易计税法，也就是说，简易计税法可为公司节省488.76万元的税金，故在该情形下建筑施工企业应选择增值税简易计征方式而非一般计税法将更为有利。

在石家庄市A中学新校区PPP项目运营维护阶段，施工企业应重点关注的税种为企业所得税。(1)利用亏损弥补方式。据调查，建筑施工企业中建一局二公司参与的石家庄市A中学新校区PPP项目于2026年方能实现盈利，因此，自2026年起缴纳相应企业所得税，由于亏损结转年限限制于5年之内，企业满足该条件即可向后结转，但从预测数据来看，中建一局二公司参与的PPP项目2021年将发生一定的亏损且明显超过2026年的利润，故可选择全额弥补亏损方式，再加之亏损年限超过限定期限故2026年无需缴纳企业所得税也不允许向后结转；2022年预计产生的亏损高于2027年的利润额允许全额弥补，同样无需缴纳所得税亏损部分无法向后结转；2023年至2025年三年亏损合计数不超过2028年的利润额允许部分亏损弥补，故2028年中建一局二公司缴税额为1.33万元，剩余运营期年限测算结果显示出现结转的亏损，故全额缴纳企业所得税。综述，建筑施工企业中建一局二公司参与的石家庄市A中学新校区PPP项目采用亏损向以后年度结转的方式，缴纳的企业所得税可为公司节约50.85万元左右。

(2)采用加速折旧方式。建筑施工企业中建一局二公司参与的石家庄市A中学新校区PPP项目的折旧费用实际选择年限平均法进行计算。为判断不同折旧法下对企业所得税的影响，从而选择更为有利的折旧方法。1)采用双倍余额递减法计算折旧费用，重新计算2021年至2034年运营期间内的折旧费用、利润额，通过亏损结转方式获得中建一局二公司参与的石家庄市A中学新校区PPP项目应缴纳的企业所得税金额，具体如表1所示。从表1数据来看，该折旧方式缴纳的企业所得税较多且超过年限平均法，前期产生的巨额亏损绝大多数难以向后结转弥补，再加之中建一局二公司参与的石家庄市A中学新校区PPP项目盈利较晚，导致缴纳的所得税偏多。

2)采用年数总和法计算折旧费用与企业所得税，判断与双倍余额递减法间的差距，据测算结果，年数总和法下的折旧费用较多甚至在绝大多数年度下明显高于双倍余额递减法的折旧费用，而这在某种程度上会造成较多亏损无法弥补的情况，进而加重建筑施工企业缴纳的所得税额度。综上所述，建筑施工企业中建一局二公司参与的石家庄市A中学新校区PPP项目采用不同的折旧费用缴纳的所得税存有明显差距，结合PPP项目的实际情况来看，企业应优先选择年限平均法计算折旧费用，在该方式下缴纳的所得税额低于双倍余额递减法与年数总和法，有利于减轻建筑施工企业的税负。

立足于建筑施工企业中建一局二公司，结合建筑施工企业PPP项目税务筹划方案与石家庄市A中学新校区PPP项目，厘清了案例PPP项目前期筹备阶段、建设施工阶段、运营维护阶段中涉及的税种，并针对不同阶段面临的税种及税收优惠政策明确了税务筹划的重点。经调查分析发现部分税种间存在连锁反应，外部宏观环境的变化、税率的不同、计征方式的差异等因素在某种程度上会影响建筑施工企业的实际纳税额。进一步对比测算的税负和实际税负进而评估效果，为中建一局二公司PPP项目提供了最佳税务筹划方法。