新收入准则出台后,使用建造合同准则确认收入、成本的EPC项目被纳入了统一的收入核算五步法模型中。五步法下,EPC项目不再局限于原有建造合同准则单一的核算模式,可根据不同EPC项目特征,按规定拆分成多个单项履约义务,分别按时间点或时间段进行核算,促进了EPC项目核算与合同约定、工程特征、工期进度等联系更加紧密,核算的精细度、透明度、可比性也进一步提升,为总承包商EPC项目管控提供了更细致的财务数据支撑。

同时,EPC项目由于工期长、涵盖的事项多,无论是企业所得税还是增值税较一般工程而言更为复杂,涉税风险也更高。在企业所得税方面,EPC项目原有的建造合同核算模式与所得税参照的收入、成本核算模式一致,涉及纳税调整事项较少。新收入准则出台后,企业所得税相关规定尚未同步进行修订,仍沿用原有建造合同准则核算模式,因此EPC项目新核算方式与所得税收入、成本确认的模式可能存在较多差异,可能涉及多个纳税调整事项,总承包商纳税管理风险增加。增值税方面,EPC项目中的设计、施工、设备销售等分别涉及增值税不同税率,与新收入准则核算的时间性差异相互叠加后,增值税纳税管理难度和复杂度也进一步增加。随着2021年新收入准则全面实施的临近,对EPC项目税会差异进行研究,更显紧迫和重要。

目前,对EPC项目新收入准则的研究主要集中在新旧准则的对比,以及新准则的运用方法上。现有研究均未涉及对纳税事项较为复杂的EPC项目的税会差异进行研究。本文从EPC项目税会差异的来源入手,对EPC项目企业所得税、增值税存在的税会差异分类进行研究,并进一步对EPC项目不同单项履约义务拆分下的税会差异及风险进行剖析,以期为总承包商做好EPC项目财税管理提供有益的建议。

新收入准则与原建造合同准则的差异是EPC项目所得税税会差异的主要来源。为了便于分析这些差异,将其分为两大类,一类是由于收入、成本在确认时间上税会不一致,造成的时间性差异;一类是由于收入、成本确认金额不一致造成的金额性差异,这两类差异叠加后使得税会差异更为复杂。

新收入准则下,根据不同的EPC项目合同,可能会按设计、施工、设备采购等拆分成多个不同的单项履约义务,分别按时间段或时间点确认收入。企业所得税所参照的建造合同准则只对同一合同存在多项建造资产的情况进行了规定,要求按单项建造资产进行合同拆分,不对建造的单一资产进行拆分。而新收入准则是无论合同中有多少项建造资产,只要符合单项履约义务识别标准,合同即可按单项履约义务进行拆分,这里的单项履约义务根据合同内容可能是建造的单一资产,也可能是单一资产建造中涵盖的设计、施工、设备采购等。即建造合同准则的拆分是以单项建造资产为拆分单元,若EPC项目中仅含一项建造资产,建造合同准则将不会进一步拆分,整体的收入、成本按完工百分比法核算即可。在新收入准则下,是以单项履约义务为拆分单元,当EPC项目中仅含一项建造资产时,仍可能按设计、施工、设备采购等拆分成多个不同的单项履约事项,不同的履约事项还需判断收入确认的时间段或时间点,因此税会差异由分拆的不同和分拆后确认的进度不一致引起,期末可能涉及纳税调增或调减事项,后面将详细分析。

1)分摊交易价格引起的差异。新收入准则规定当合同中包含两项或多项履约义务时,企业应当在合同开始日,按照各项履约义务单独售价的相对比例,将交易价格分摊至各单项履约义务。企业所得税所参照的建造合同准则如前所述只对同一合同中存在多项建造资产的情况按单项建造资产进行合同拆分,单项建造资产不用进行拆分,不用分摊交易价格。因此,即使当某些情况下,所得税与新收入准则拆分颗粒度一致,也可能在分摊交易价格时分摊比例不完全一致。新收入准则对分摊交易价格要求按照合同开始日的单独售价比例确定,单独售价的确定准则中也给出了多种方式,更加讲求客观、谨慎。建造合同中并未详细规定分拆合同的价格确定方式,只是在举例中提到了可以采用工程造价和预算成本确定每项资产的收入、成本。因此,分摊交易价格也可能引起所得税纳税的调整。

2)合同可变对价引起的差异。新收入准则规定存在可变对价时,企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。该估计数在最终计入时还需满足限制条件,即不得超过可变对价发生重大转回的金额,发生重大转回的概率是50%至95%。而所得税中按照建造合同准则规定只提到了索赔和奖励的收入处理方式,并且要求是预计能够同意索赔和足以判断能够达到或超过奖励标准,“能够同意”和“能够达到”在原准则中并未明确具体的概率。由此看来,新收入准则下可变对价的囊括范围更广,确认时的确定度要求更明确,而且还可以使用期望值或最佳估计数。当存在需要确认可变对价时,企业需考虑是否可能涉及纳税调整。

3)代理收入引起的差异。按照新收入准则规定,如果EPC项目中设备采购符合代理人的条件,那么总承包方只能按预期有权收取的佣金或手续费金额确认收入,而企业所得税却仍按照设备的全部收入和成本确认。例如,EPC项目合同中约定代业主方买一项设备,由业主直接收货,该设备买入不含税价8万元,总承包商收取业主方不含税价10万元,新准则下总承包商只能确认净收入2万元,企业所得税下需分别确认收入10万元,成本8万元,该项交易利润不变,仍为2万元。一般情况下按净额确认收入和按总额确认收入、成本,只会影响收入、成本的绝对金额,不会影响该事项产生的利润,因此,代理收入一般不会引起纳税调整。

1)合同履约成本差异。如图1所示,新收入准则中能够计入合同履约成本的资本化性质的费用较建造合同准则中合同成本的范围更窄。就EPC项目而言,新收入准则更加强调资本化性质的费用是能够创造价值,切实增加EPC项目履约能力的费用。一些低效、损失的费用被滤除在合同履约成本之外,直接计入当期损益。按照合同履约成本的三项条件(与合同直接相关增加了企业未来履约的资源、预期成本能够收回)对原合同成本过滤筛选后才能计入,较建造合同准则更加谨慎,更注重成本与价值创造之间的联系,由此可能将引起纳税调整。

2)合同取得成本差异。新收入准则对合同取得成本引入了增量成本的概念,使得之前能够在取得EPC项目时计入的相关差旅费、投标支出等不再属于资本化的范筹。且若合同取得成本能够在一年内摊销,可以在发生时计入当期损益。现有EPC项目前期费用发生时通常能够按进度在当期确认,因此新收入准则下EPC项目前期取得合同的费用计入当期损益的情况较多,原建造合同准则一般计入EPC项目成本,由此可能将引起纳税调整。

3)零星收益差异。建造合同准则中专门提到处置一些工程残余物资取得的非经常性的零星收益应冲减合同成本,新收入准则中并未对此情况进行规定,若企业选择暂按冲减合同成本处理不会产生税会差异,暂不用纳税调整。

4)按成本法计算履约进度差异。新收入准则中计算履约进度的成本法与完工百分比法中的成本法一致,即以实际累计发生成本占预计总成本比例确定履约进度,这种方法也是实务中EPC项目经常使用的计算工程进度的方法之一。新收入准则在成本法中还特别规定了计算履约进度时应该符合四项条件(①该商品不构成单项履约义务;②客户先取得该商品的控制权,之后才接受与之相关的服务;③该商品的成本占预计总成本的比重较大;④企业自第三方采购该商品,且未深入参与其设计和制造)的商品成本剔除,且该商品应按成本确认收入,以避免该商品的计入导致履约进度与实际脱节,当期毛利确认不合理。由于剔除商品的成本通常比重较大,故履约进度的差异可能较大,企业需要考虑此事项涉及的纳税调整。

增值税纳税义务发生时间与发票开具时间、收款时间、货物发出时间、合同约定结算时间等密切相连,在运用建造合同准则时增值税就存在由于时间差异产生的税会差异,新收入准则下这种税会差异仍将延续。全面营改增后,EPC项目涉及建筑服务、货物销售、设计服务三种税率。国家尚未对EPC项目进行单独的纳税规定,EPC项目究竟适用混合销售原则统一按高税率计税,还是适用兼营原则分项计税,仍存在争议。若合同签订时未明确区分设计、施工、采购的占比,极易按照混合销售原则纳税。根据现有研究来看,EPC项目选择兼营原则分项计税,纳税筹划更灵活,税负更低。新收入准则单项履约义务的识别与兼营原则中各税率分开核算的要求不谋而合,为企业采用兼营原则缴纳增值税提供了核算基础。除了签订合同时约定设计、施工、采购占比外,企业还需在合同阶段性收款时注意约定设计、施工、采购占比,以避免收款时分项计税证据不够充分带来的税务风险和与业主方的分歧。

EPC项目阶段性收款或结算时通常增值税纳税义务发生,根据收款或结算金额开具发票计缴销项税额,而新收入准则按照时间点或时间段进行单项履约义务收入确认时,通常确认金额与收款金额不一致,即出现了金额性差异。另外EPC项目中设备采购若符合代理人的条件,那么总承包方只能按预期有权收取的佣金或手续费金额确认收入,而增值税仍按照设备销售金额计算销项税,存在金额性差异。若从小规模纳税人处购入设备,总承包方作为一般纳税人增值税税负可能会有所增加,总承包方采购设备时需注意权衡。

EPC项目一般可能涉及识别单项履约义务的事项为设计、施工、设备采购,主要的拆分方式有四种。鉴于EPC项目税会差异的复杂性和风险性,按照四种主要拆分方式,以下分别进行详细剖析。为突出重点,剖析中所指EPC项目仅含有一项建造资产。

企业所得税:所得税按照完工百分比法根据工程进度确认收入和成本,此种情况新收入准则与所得税法中收入确认存在较大的时间性差异和金额性差异,需要在尚未确认收入的前几年进行纳税调整。

增值税:由于EPC项目合同中单项履约义务的不可识别性,合同中对设计、施工、设备采购的占比约定一般也比较含糊,会计上也不能完全体现分别按各税率核算销售额,增值税按混合销售原则从高计税的可能性比较高。

企业所得税:此种情形由于核算方式与原有建造合同核算方式差异较小,是税会差异最小的情形。但总承包方仍需注意合同履约成本、合同取得成本、零星收益、履约进度计算方式等成本方面以及合同可变对价带来的细微的金额性税会差异。

增值税:与上一种情形类似,由于约定的模糊和核算的未分,增值税按混合销售原则从高计税的可能性比较高。

企业所得税:此种情形,设计与施工按照时间段,根据履约进度确认收入,与原有核算模式差异不大,主要考虑成本方面和合同可变对价等带来的细微的金额性税会差异。由于设备采购与原有核算方式比较存在时间性和金额性差异的叠加,特别是EPC项目中不同时间段有多项设备采购时,总承包方需根据合同约定对设备采购收入的确认时点进行合理判断,对设备采购的交易价格进行合规分摊,充分考虑不同核算方式带来的税会差异,并单独记录和保存引起这些差异的相关合同、票据资料、凭证资料等,以佐证纳税调整的合理性和客观性,并降低税务的风险。

增值税:此种情形为设备采购、设计与施工按兼营原则分别计税提供了可能性,由于设计与施工难以分开核算和合同约定含糊,可能存在按混合销售原则从高计税的风险。

企业所得税:此种情形,设备采购与施工按照时间段,根据履约进度确认收入,与原有核算方式差异不大,主要考虑成本方面和合同可变对价等带来的细微的金额性税会差异。设计服务根据合同约定的不同,既有在时间段也有在时间点确认收入的可能。但不论是时间段还是时间点,由于履约进度和设备采购与施工的不一致性,均存在时间性差异和金额性差异的叠加。另外,由于一项EPC项目通常只包含一项设计服务,因此税会差异的复杂程度低于第二种情形。

增值税:此种情形为设计、设备采购与施工按兼营原则分别计税提供了可能性,由于设备采购与施工难以分开核算和合同约定含糊,可能会存在按混合销售原则根据总承包方的主营业务从高计税的风险。

企业所得税:此种情形税会差异最为复杂。设计、施工、设备采购均存在时间性差异和金额性差异的叠加。总承包商需要详细就每个单项履约义务的会计核算和税务核算分别进行梳理,发现每期的税会差异,再进行纳税调整。梳理时可以从时间线入手,同时注意相关合同、票据等佐证材料的保存。

增值税:此种情形是最符合兼营原则分别按不同税率核算销售额的要求,而且合同中也一般清晰约定了设计、施工、设备采购的占比。总承包商可以注意合同阶段性收款时也对各项占比进行约定,为EPC项目按兼营原则纳税提供更有利的条件和更有力的证据。

合同中涉及单项履约义务越多,税会差异越大,越需要加强管理。由以上分析可以看出,随着合同中单项履约义务的增加,企业所得税税会差异也越来越复杂,总承包商可以考虑使用信息化手段对各单项履约义务税会差异进行管理,提高核算准确性、规范性的同时保证税会差异引起的风险可控、在控。

细微的金额性税会差异,建议权衡是否对企业所得税相关规定进行修订。合同履约成本、合同取得成本、零星收益、履约进度计算方式以及合同可变对价等带来的细微的金额性税会差异,增加了纳税方的税务风险,也为征税方管控增加了难度,建议税务部门权衡利弊,综合考虑是否在这些方面对所得税进行进一步修订。

合同约定与税会差异联系紧密,总承包商需加强合同管理与识别。合同约定与单项履约义务识别直接相关,与增值税、企业所得税税会差异和风险直接相连。总承包商应加强合同管理,在新收入准则实施之前,细致分析各类型EPC项目合同中相关条款对核算、纳税的影响,为新收入准则的实施、纳税风险的管控提前做好准备。