为了保持和国际会计准则趋同,同时提高会计信息质量和可比性,更加真实反映交易实质,2017年财政部颁布《企业会计准则第14号——收入》。其核心是建立以识别合同中的权责义务为中心的收入确认模型,尤其是在合同识别、确认时点、交易价格、信息披露等方面做出重大调整,这对实务工作影响深远。建筑业涉及服务类型多样,且存在项目周期长、业务多元化、资金数额高、预估成本难等特征,新准则的应用对其确认收入等方面产生一定冲击。本文以中国铁建集团为例,从收入准则的重大调整角度,研究其对建筑业的潜在影响和对报表项目的实质影响,用以说明准则在该行业的应用现状及影响损益情况。

收入准则合并了2006年发布的建造合同准则,相较于原准则,修订内容多,变化较大,甚至在特定交易的会计处理方面给予明确指导意见。以下从识别合同、确认时点、交易价格、信息披露等重大调整的四个方面来分析具体变化对建筑业的潜在影响。

收入确认的第一步是识别合同中的履约义务。新收入准则规定,当企业完成各项履约义务时,也就是相关商品或服务转移给客户,才能进行收入确认。当下建筑业发展迅猛,新模式、新业态不断涌现,逐步呈现横向多元化、纵向一体化等特征,乃至向产业链上下游扩展、单项目的业务类型深度融合。因此建筑企业业务合同以多项履约义务为主,按照新收入准则规定,根据不同的履约义务确认收入更符合经济业务的实质进度。

根据新收入准则规定,收入确认时点以“控制权”代替“风险报酬”是否转移为标准。新收入准则打破商品和劳务的界限,以履约义务即客户取得商品或劳务的控制权时作为标准。过去的标准“风险报酬转移”在实务工作中进行判断的难度较大,可操作性差,可能出现提前确认收入等情况。按新收入准则要求,建筑业的收入确认时点以属于某一时段内确认履约进度居多,相较于完工百分比法,投入法和产出法操作性更强,也符合项目完成进度的业务实质。

根据新收入准则,确定交易价格时,还应考虑合同中存在的重大融资成分、可变对价、非现金对价等因素,提高收入计量的准确性。工程项目需耗用大量物资设备与投入高额成本费用,涉及资金数额较大。且建筑合同履约周期长,合同初始价和最终结算价的差异受到项目周期影响而变大,可能存在可变对价、融资成分,“时间差”和“资金差”对损益的影响更明显。

新准则要求披露与合同相关的信息,包括本期收入类别、分解信息,影响价值判断和价格分摊的各种定量和定性信息。充分的信息披露使得财务报表使用者能够了解由合同进度确认的收入信息,判断经济流入的可靠性。建筑业履约周期长,判断合同履约进度时依据的客观情况以及重大变动情况会影响投资者做出决策,提高信息的可参考性。

自2018年1月1日新准则实施和推广以来,建筑企业财务报表项目也发生了巨大变化,比如企业数据的转换和新科目的应用、确定履约进度的方法和判断依据、更加充分的信息披露等方面。2019年,中国铁建集团年度新签合同突破2万亿,同比增长26.7%,发展迅猛,稳居八大建筑央企前列。因此本文选取该集团作为对象,探寻应用新收入准则后对报表项目的实质影响。

新收入准则要求企业根据履约义务和客户付款的关系在资产负债表里列示合同资产。合同资产是企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利,且取决于时间流逝之外的因素。新准则要求列示“合同资产”以反映多项履约义务的执行情况和收取款项的相关性。这与当下经济业务合同内容多样化、履约义务嵌套性相符。

以中国铁建集团2017年-2019年度财务报告合并报表为例,集团是境内外同时上市的企业,自2018年1月1日开始实施新收入准则,因此在2017年年末未体现合同资产。2017年年末将存货科目中1302.55亿元重分类为合同资产,占存货科目比重48.86%。2018年年初新增合同资产1302.55亿元。说明中国铁建遵循了新准则要求,将部分应收账款重分类为合同资产。

2018年新增合同资产892.76亿元,2019列示新增1085.06亿元,同比增长21.54%。合同资产反映了项目根据履约进度确认的收入已经办理过结算价款的金额。2019年新签合同金额超2万亿元,增加合同资产310亿元,能够反映合同资产的确认和合同金额是同步增长的。

由此看出,中国铁建集团严格执行了新收入准则中关于合同资产的列示要求,并且在首次执行准则期间对报表科目进行重分类。新签合同与合同资产的同步上升,一定程度上反映了重分类数据的可靠性。合同资产更加真实反映了合同的履约义务和收款之间的关联性,即:建筑企业履行合同时面临的风险除信用风险还包括履约风险,这与实务工作中履行合同面临的风险环境相符。因此,建筑企业应该准确识别合同中包含的履约义务,严格按照准则要求列示相关科目,提供更加真实的数据。

《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》要求,企业应以预期信用损失为基础,对包括合同资产在内的项目进行减值会计处理并确认损失准备。预期信用损失是指以发生违约风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。中国铁建集团的2018年审计报告中将“应收账款和合同资产的减值”列为关键审计事项。原因有两方面:一是管理层运用会计估计和职业判断进行预期损失估计;二是该项目对财务报表整体有重要影响。会计师事务所也执行了关于测试减值的审计程序。在合并报表中,中国铁建集团也对合同资产减值金额进行详细列示和说明。2018年年初信用损失增加6.69亿元,同时减少未分配利润6.68亿元,减少盈余公积0.01亿元。

2018年年初合同资产计提信用损失准备6.69亿元,2018年年末不存在重大的已发生信用减值的合同资产。但是中铁建集团依然根据不同工程项目的结算周期、结算逾期周期、债务人的财务状况和所处行业的经济形势等因素,按照整个期间的预期信用损失金额计提损失准备约52.69亿元,抵减后合同资产账面价值1239.38亿元。该项目和其他金融资产的减值合计影响损益42.93亿元(其中,应收款项及合同资产减值损失41.33亿元,贷款减值损失3.8亿元,其他1.21亿元)。这说明该集团实施了新收入准则和新金融工具准则后,更加真实、公允地反映了财务状况和经营成果。

合同资产科目包含的风险程度大于应收账款,新准则要求执行金融工具的相关规范进行后续计量。建筑业的项目周期长、合同资产数额大,履约环境中不确定性因素较多,后续计量以预期信用损失为基础进行减值处理,包括合同的现金流量、存续期等内容。核算过程需熟悉业务、财务的专业人员运用大量的职业判断。为此,建筑企业应及时做好数据支撑和人才储备,积极应对收入准则应用带来的挑战。

收入准则对于合同中存在重大融资成分的情况,要求按照交易对价和合同价格之间的差额在合同期内进行摊销。由于工程类合同金额较大、回收周期往往大于一年,货币具有时间价值,若以期初合同列示的公允价值计量,则会使得交易的给付对价受到影响。

中国铁建集团2018年年度财务报告中将这项作为重要的会计政策和估计进行列示。工程承包业务是中国铁建五大经营业务之一,每年收入贡献率大约85%左右。在这种类型下,发包人与承包人一般会以保证金的形式约定,从应付的工程款中预留一定比例资金,用以保证承包人在责任期内对可能出现的缺陷进行维修。这就是工程质量保证金。工程质量保证金和应收长期工程款、一级土地开发共同构成了长期应收款项目。一般在竣工结算后,发包方才支付结算款项。对于建筑行业而言,建设项目周期跨越几个会计年度,且金额较大。如果存在重大融资成分,尚未按照实际利率法进行摊销,期末资产负债表上的长期应收款科目可能虚增。

2018年12月31日,集团对于包含重大融资成分的长期应收款均按折现后净值列示。折现率为4.75%-6.17%。集团将尚未完成的合同中不满足无条件收款权的工程质量保证金列报为“其他非流动资产”。2017年的其他非流动资产项目没有工程质量保证金,2018年约为51.48亿元。这也导致其他非流动资产增幅超20倍。

中铁建集团的其他非流动资产的合同资产,包括工程质量保证金、土地一级开发及其他工程款项,金额合计56577284千元,均未发生信用减值。按照预期信用损失金额确认损失准备余额393160千元,即影响损益3.93亿。由此得出,集团已经按照新准则要求,将包含重大融资成分的报表项目进行折现计算后列示,并且确认损失准备,对损益影响重大。

综上,对于企业而言,应用准则需要详细评估合同中是否存在重大融资成分,此外确定折现率、合同剩余摊销期等依赖于对经济业务实质的判断。经济事项的认知差异和专业人员的经验不足可能会导致结果不准确,影响信息的准确性,建筑企业在执行新收入准则时,需注意这一问题。

在信息披露方面,新收入准则要求加大披露范围,包含合同的增量信息、基于履约义务做出判断依据的关键信息:

(1)与本期确认收入相关的信息,包括与客户之间的合同产生的收入,收入按照合同类别的分解信息,以描述经济因素如何影响收入和现金流量的性质、金额等。

(2)合同资产、合同负债账面价值相关的信息,包括期初数、本期确认数,前期已经履行在本期调整的收入,对上述内容确认的减值损失,本期对账面价值确认有影响的定量和定性信息,在报告期间的发生重大变动的情况说明等。

(3)与履约义务相关的信息,包括履约义务通常的发生时间、支付条款、是否承担预期退还的款项及义务约定条款等。

中国铁建集团在报表中披露,收入主要来源于工程承包、勘察设计与咨询、工程制造、房地产开发及其他五大业务类型。在表外事项中,虽然披露了合同资产、合同负债及相关计提减值金额和判断依据等,但集团在销售合同和收入确认方面所运用的重大判断,比如履约期间、分摊价格等尚未作出明确说明。

新的披露要求一方面是基于合同的增量信息,合同履约义务的价格分摊、做出判断的重要依据等;这使得收入确认和企业的业务进展紧密联系起来,减少人为操纵空间。另一方面是减值损失。过去是计提应收账款坏账比例,企业能够在一定范围内确定比例,无需披露影响价值判断的各种信息;现行应收账款与合同资产是单独确定信用损失。关于预期信用损失的确定披露范围包括了单项金额重大及组合基础计算,尤其是具体过程和判断依据都披露详细。

日常经营管理活动中,企业应重视在收入确认、价格分摊等方面的信息披露,扩大会计信息披露范围,明确相关责任主体,真实反映企业实际状况。从短期来说,企业的信息披露成本增加,财务人员需要熟悉业务经营流程,尤其是合同签订及履约情况,能够运用专业知识对实际工作进行职业判断。从长期来说,新准则的应用范围具有扩展性,不区分业务类型,适用于各个行业。因此,新收入准则的应用提高了行业间信息的可比性。

新收入准则中关于某一时段内履行履约义务的收入确认方法主要采用投入法和产出法,区别于以前的完工百分比法。当企业履行了合同中约定的每一履约义务时,应根据实际情况判断是否满足在一段时间内履行的条件;如不满足,则属于在某一时点履行的履约义务。中国铁建的营业收入主要来自于工程承包业务收入,占比高达85.21%。对于财务报表整体具有重要性。中国铁建的工程承包业务,主要属于在某一时段内履行的履约义务,其判断依据也与准则中收入确认条件一致。主要基于三个原因判断:(1)企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途;(2)客户能够控制在履约过程中在建商品;(3)客户在履约的同时即取得并消耗履约带来的经济利益。

满足上述条件之一,即可在合同期内按照投入法确定的履约进度确认收入。产成品是项目工程,具有不可替代性;笔者认为基于第一和第三条原因,铁建集团将工程承包业务收入列示为在某一时段内履行业务。

除此之外,房地产开发、工业制造等业务类型最终交付标的是具体建筑物,所以将其列为在转移商品或控制权时确认履约进度。这表明铁建集团在确认履约进度方式的选择上是符合新收入准则的要求,能够根据业务类型合理确认履约进度方式。

建筑合同的工期通常大于一年,施工期间的收入和实际发生的成本难以严格按照会计期间准确配比。衡量完工进度常用的完工百分比法,计算依据是累计发生的成本,但准确核算的前提是企业必须有完善的成本核算制度和内部控制制度,否则存在人为操纵进度、调节利润的空间。新收入准则提供投入法或产出法确定履约进度,同时在应用指南里列举了上述两种方法的具体测算进度指标,进一步完善了履约进度的核算方法,更加合理、规范了收入确认和计量问题,提高会计信息的可比性。站在企业角度,可以根据不同的业务类型合理选择确认完工进度方式,让财务人员积极参与到前端业务活动中,包括设计、施工、监理等多种服务类型,全面掌握工程项目合同的签订和履行过程,缩小经济事项和职业判断的差异,提高财务信息的可参考性、公允性。

新收入准则的实施有效对接了国际会计准则,促进国际间会计信息的可比性。其核心是识别合同中的履约义务,在收入确认标准、确认时点、计量方式、信息披露等方面的进一步修订细化。确认标准以控制权转移代替风险报酬,履约义务确认时点包括以一段时间内履行和转移控制权时,确定交易价格时应考虑可变对价、重大融资成分、非现金对价等因素,表外信息披露要求提高。建筑行业由于项目资金金额较大、回收周期长,且以项目为业务管理核算单位,受到准则影响较为明显。研究发现:

(1)报表中新增“合同资产”,主要来源是部分存货列示为合同资产;

(2)及时披露合同资产减值信息项目,对损益影响较大,要求企业有数据支撑和相关人才储备;

(3)包含重大融资成分的长期应收款重分类至“其他非流动资产”,且已经按照预期信用损失金额确认损失准备;

(4)新准则中表外信息披露尚不充分,缺乏关于履约义务如何分摊价格等信息;

(5)新收入准则对收入确认有明确的指引,有利于建筑企业按照准则要求,合理区分业务类型的确认履约进度方式。