PPP项目的规范运作与资产增值离不开审计机关对PPP项目的审计监督。跟踪审计侧重于管理、经济、金融、技术等各个方面,既加强了行政监督,又对资金使用、成本结构和技术措施的真实性、合法性和有效性起到良好的监管作用。政府要防止PPP项目建造阶段出现资产虚化的情形,提升PPP项目的资产价值,就要明确对PPP项目的审计重点,并采取有效的审计方式。

对PPP项目的审计相较于传统建设项目来说难度较大。从PPP项目本身所具有的特点进行分析,PPP项目通常为建设公共基础设施或提供公共服务,建设时间长;在PPP项目的合同体系中,涉及到的参与方众多,合同体系较为复杂;PPP项目各方工作或资料交接常属于控制的薄弱环节。因此,PPP项目审计内容应随着影响要素的增多而随之深化,文中引入资产全生命周期管理(ALCM)理念,对PPP项目资产进行合理化管理,有利于PPP项目的成功运行。

建造阶段是PPP项目资产实现的重要阶段,因此对建造阶段的管控十分重要。在项目建设时,应注意合理控制投资,减少不必要的开支,以期达到建设优质资产、满足功能需求,降低后期运维成本的目的。从资产全生命周期管理角度出发,本文提出对PPP项目合同条款设置、施工技术与工序、工程量、隐蔽工程、竣工结算进行审计,使PPP项目资产实现增值。

“资产管理”被定义为“通过一系列财务、管理、工程、运营维护等活动,从资产中获取最大生命周期效益或回报的综合流程”(Mitchell and Carlson,2001)。Charles Schuman和Alan Brent提出,可利用ALCM模型解决生命周期成本低效等问题。

ALCM即为资产全生命周期管理(Asset Life Cycle Management),起源于全生命周期成本管理(LCC,Life Cycle Cost),充分融合了设备资产全生命管理系统化、集成化和生命周期费用最优的思想,以实现资产使用的可靠性、使用效率、使用生命和全生命周期成本的综合最优为最终目标,是LCC管理理念的丰富和发展。

ALCM较多应用于公用性、基础型、服务性的行业,以促进资产管理向精益化方向发展。它将资产的全生命周期大致分为规划设计、设备采购、工程建设、生产运营、退役报废五个阶段,对资产进行全过程的、系统化、动态化的统筹管理。因此,ALCM是一个全面的,动态的过程。

PPP是提供公共产品与公共服务的重要建设模式。一个PPP项目的全生命周期包含前期策划、设计、建造、运营、移交等阶段。通过上述对比发现,ALCM理念中涉及的5个阶段与PPP项目的整个实施过程极为相似,且其最终目标均为以价值提升为导向,提升资产、项目的可持续发展能力。因此,若将PPP项目本身视为“资产”,是较为恰当和可行的。将PPP项目不同阶段的工作内容划分与资产的整个生命周期相结合,推导出ALCM-PPP模型,有利于实现资产使用的各方面综合目标最优。例如,在广州市地铁11号线中心城区地下综合管廊的管道入廊时,综合考虑管线入廊可能存在的一些问题,运用资产全生命周期管理ALCM),选择合适的电力、通信以及给水管线入廊方式,减少了很多后期建设及运营中可能会发生的问题,降低了一部分运营维护成本。由此可见,ALCM的实践有利于PPP项目的成功。

跟踪审计可以对构成决算的所有材料进行及时动态的审计,这是一项全面的审计,涵盖了项目建设过程的各个环节。跟踪审计的优势在于它结合了事前和事后审计,避免了事前审计和事后审计中只关注某个阶段的缺陷。

PPP项目的建造阶段对于PPP项目全生命周期来说是重要阶段。在这个阶段中,政府与社会资本方组建的项目公司将PPP项目在设计阶段的蓝图付诸实践,形成项目资产实体并为运维阶段提供基础。

通过对资产管理的大量文献进行分析,并结合大型国际公司的资产管理经验,可得出,资产全生命周期管理(ALCM)可通过以下方法实现资产增值,表1是对部分大型国际企业资产管理经验的总结:

(1)提高工作的标准化和综合度;

(2)实现资产在全生命周期内的信息集成,打破信息堵塞点,有利于不同阶段信息的共享,从而实现各阶段的联动和协同;

(3)更加注重资产的现场管理,及价值管理,避免资产事务管理与账务信息的相互脱节。

本研究将PPP项目资产作为具体研究对象,通过资产全生命周期管理(ALCM)经验,总结建造阶段跟踪审计应把握的重点,构建ALCM-PPP模型,如图1。

PPP项目建造阶段应注重对PPP项目合同条款、施工技术和工序、工程量、隐蔽工程和竣工结算的审计。通过这些方面的审计,实现成本缩减或价值增值,提升PPP项目整体运行效率。

通过PPP项目合同条款的规范,可提高工作的标准化程度,合理设置质量、进度目标,提升PPP项目的可实现性。

通过合理安排施工工艺、工序,以及施工现场的管理,收集施工过程中的模型数据、工程量、隐蔽工程数据,对工程量、隐蔽工程进行严格审计,确保PPP项目工程变更原因清晰,变更内容合理。

通过竣工结算审计,总结PPP项目实施过程中的先进施工经验,为以后的项目规划建设提供借鉴。

对PPP项目建造阶段的合同条款、施工技术与工序、工程量、隐蔽工程和竣工结算等内容进行及时的审计,有利于减少项目建造过程中的不合理成本及不必要支出,使项目在功能不变的前提下减少建造成本,这属于成本缩减的增值方法。或在成本不变的前提下,通过对项目的有效管理,增加PPP项目资产的价值和可持续性,增加PPP项目运维阶段的现金流流入与运营收入,这属于价值增值的增值方法。

在PPP项目建造阶段,项目公司及相关各方如约履行PPP项目相关合同便是对于PPP项目的资产增值。在PPP项目一系列的合同条款设置过程中,应尽可能明确各方责任,并设置合理的质量、进度目标,规范变更、索赔流程,减少后期争议的发生。这是为了提前预防后期潜在争议的出现,属于成本缩减型增值路径。

此外,政府等各方也应及时履行相应的义务,以使项目如期完成。审计机关应对政府及社会资本各方建造过程中的合同管理进行审计。在建造阶段,主要进行施工合同的审计,审计要点如图2所示。

PPP项目的建造工期、质量、成本明确后,应以此为前提进行施工,最大限度地实现提前设定的目标。

PPP项目建造的工期会直接影响项目的全生命周期成本。在不降低工程质量要求的前提下,调整相关工艺的技术方法,合理安排工期进度,有利于建造阶段的资金运转。如不同工序之间在没有技术上的先后承接性时,谁先谁后施工对工程质量没有影响,项目公司就可以根据项目需求,合理选择是否需要安排现金流出量较小的工序先进行施工。

PPP项目建造的实体通常是为公众提供服务,运维时间长,且建造过程中的不断优化也会影响后期PPP项目运维的绩效。项目公司在对PPP项目进行质量控制时,应全面嵌入资产全生命周期管理(ALCM)的理念解决建设过程中遇到的问题。在相关条件允许的情况下,社会资本方可对PPP项目建造过程中的工作进行合理优化,这有利于增加政府对于社会资本方的信赖与认可度,还有利于提高后期公共服务满意度。

资产虚化是建造过程中很可能会出现的问题,它使PPP项目建造实体在市场中形成的价格远高于它的实际价值,使公共服务的效率受到影响。在施工过程中,主要对PPP项目的工程量和隐蔽工程的施工进行审查,减少不合理成本的发生,属于成本缩减的价值增值路径。

工程量审计。审计机关应着重审查工程量的真实性及准确性,审查其与施工图中的工程量有无偏差,偏差范围是否合理,尽力避免清单错漏项等情形。当工程量严重偏离原来的资料数据时,应审查这种情况出现的原因,如有设计变更等现象,应审查变更出现的原因,鉴定其是否是为设计优化而变更,还是无端变更,将审计的结果整理成报告的形式、以为下次施工积累经验。

隐蔽工程审计。隐蔽工程的施工对工程质量起着至关重要的作用,且隐蔽工程最终被覆盖,及时对隐蔽工程的过程及成果进行审计,确保隐蔽工程步骤完整,工序合规,资料齐全是审计中重要的一步。隐蔽工程审核要点如图3所示。

竣工结算审计是检验成本控制效果的一个有效办法。审计机关通过对竣工结算数据的真实性,完整性进行审计,可以检验社会资本方在建造的过程中,有无合理有效地控制项目造价,有无达到相应的节约成本的效果;有无采取一定的措施,为PPP项目后期增效持有,降低运营成本,提高运营收益,增大项目现金流流入做铺垫。当编制的竣工结算报告得到审计机关的认可后,可将竣工结算报告中的相关数据存储起来,为下次承揽项目作经验参考,为下次项目实施增值做准备,属于价值增值型增值路径。在PPP项目竣工结算审计中,应有以下几方面的侧重点:

(1)审计竣工结算的工程,其验收是否符合PPP项目合同规定进行。PPP项目建造完成后,有关部门应组织进行工程验收。验收应以合同规定为标准,严格符合合同规定,达到相应的验收标准,对不符合要求的,项目公司应作出相应的修复措施。

(2)审计PPP项目的隐蔽验收记录是否完整。在PPP项目建造的初期,项目公司应有详细的隐蔽工程验收计划,落实隐蔽工程验收的工程量及相关资料,有利于项目建设的顺利进行。审计机关应审查隐蔽工程的验收是否符合相应的规范标准,是否有提前进行自检的相关资料记录,是否按照相关时限进行隐蔽工程的验收,严禁出现事后补验收、补审查等情况,对于隐蔽验收报告中的记录是否详细、完整,避免出现资料记录过于笼统的现象。

(3)审计相关变更签证。首先应严格审查相关签证程序是否合理合法,其次,对于变更出现的原因应进行详细审查,审查变更是否达到为PPP项目运营增效的目的,使PPP项目建造的成果有利于公共服务的实现,为下次项目建设提供经验数据。

(4)审核量与价是否符合政府方与社会资本方的约定。根据现有的相关资料,审查最终工程量是否与最初的协定出现较大的偏差以及各项费用的计取是否合理。

(5)对于计算过程中的误差审计。对于竣工结算报告中相关技术数据的审查得到保证后,也应对相关数据计算进行严谨的审查,尽量避免最终出现数值计算错误等现象。

PPP项目的建造是设计阶段绘就的蓝图得以实现的基础,并为运维阶段提供了实体资产,在整个PPP项目的生命周期中是十分重要的一环。对PPP项目建造阶段的跟踪审计对PPP项目的成功落地起到了不可忽视的作用。以资产全生命周期管理为理念,建造阶段合同条款设置审计、施工技术及工序审计、工程量审计、隐蔽工程审计和竣工结算审计为重点,将以利益为导向的资产管理转变为以价值提升为导向,以使PPP项目取得成功,既保证了项目参与各方的合理利益,又保障了公众利益最大化的实现。