营改增及增值税下调后，EPC总承包企业和项目管理单位不仅要对工程的质量、安全、工期和造价等全面负责，还需对增值税进行合理筹划，从而保证增值税的合理流转，以及最大限度地节约纳税环节的资金成本，确保维修成本、转资及折旧计提得到合理控制。本文针对EPC总承包项目，结合实际计税、纳税抵扣对增值税进项税及销项税的流转环节及税款筹划需要考虑的问题进行分析，从资金成本、维修成本、转资及折旧计提视角，对EPC总承包项目及其分包工程进行增值税纳税筹划。

为大力推进工程总承包，2016年住建部出台了《关于进一步推进工程总承包发展的若干意见》。意见指出工程总承包有利于提升项目可行性研究和初步设计深度，实现设计、采购、施工等各阶段工作的深度融合，提高工程建设水平。工程总承包一般采用设计—采购—施工总承包或设计—施工总承包模式。工程总承包企业应当具有与工程规模相适应的工程设计资质或者施工资质。建设单位可以根据自身的资源和能力，自行对工程总承包项目进行管理，也可以委托项目管理单位，依照合同对工程总承包项目进行管理。这就产生了不同的纳税筹划主体和增值税流转环节。

纳税主体包括建设方、总包方、分包方（及材料设备供应商）。其各流转环节增值税如表1。

建设方应纳税P为其销项税O与进项税I的差额。

总包方应纳税P₁为其销项税O₁与进项税I₁的差额。

分包方（及材料设备供应商）应纳税P₂为其销项税O₂与进项税I₂的差额。

上面公式中I₁=O₂;I=O₁；使得增值税在不同环节得到了流转，形成了增值税流转流程。

EPC总承包项目增值税流转流程如图1所示。

在流转流程中分包方将进项税从总包方获得的销项税中扣除，余额按时足额交到税务部门；总包方将进项税从建设方获得的销项税中扣除，余额按时足额交到税务部门；建设方将进项税从获得的销项税中扣除，余额按时足额交到税务部门。

正常的流转应足额抵扣，但实际上，有些税票由于种种原因，无法正常获取，或因进项税大于销项税，造成应当抵扣的增值税不能抵扣或抵扣不尽，使得纳税资金占用成本、维修成本（费用化投资）、转资额（固定资产投资）及折旧计提额增加，这就需要纳税筹划。

国家税务总局发布《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》（国家税务总局公告2016年第15号）第二条第一款规定，增值税一般纳税人2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产购进货物和设计服务、建筑服务，用于新建不动产，或者用于改建、扩建、修缮、装饰不动产并增加不动产原值超过50%，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程，其进项税额应按照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。第四条第二款规定，上述进项税额中，60%的部分于取得扣税凭证的当期从销项税额中抵扣；40%的部分为待抵扣进项税额，于取得扣税凭证的当月起第13个月从销项税额中抵扣。

《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号）第四十五条第（二）项修改为“纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”

对建设期有销售收入的建设方，增值税进项税60%的部分于取得扣税凭证的当期从销项税额中抵扣，可忽略资金占用成本；其余40%部分的待抵扣税金应考虑资金占用成本，资金占用成本为：

式中C为资金占用成本，I为建设方进项税，i为借款利息。

对建设期没有销售收入的建设方，待抵扣税金资金占用成本为：

式中n为建设期，由于受收入所发生的进项税的限制，假设生产期第一年可抵扣60%，第二年陆续抵扣40%。

对费用化投资的维修成本，即用于改建、扩建、修缮、装饰不动产并增加不动产原值不超过50%时，由于计入当期，增值税进项税于取得扣税凭证的当期从销项税额中抵扣，可忽略资金占用成本。

目前城建税及教育附加税有两种计取方式：一种是包含在企业管理费中，与其他建安费一起形成不含增值税报价，这种计取方法虽然不是在应纳增值税基础上进行的计算，但相对简单易行；另一种是以应纳税额为基数计取，这种方法虽然是按应纳税额为基数计取的，但对造价管理、招标评标及资产转资而言多为不便。

两种计取方式的城建税及教育附加税，在评标时均应列入不含增值税的建安费中，然后进行商务标评分。

增值税计税方法包括一般计税方法和简易计税方法。

一般计税方法适用于一般纳税人，计税公式为：

当期应纳增值税税额=当期销项税额-当期进项税额

简易计税方法适用于一般纳税人（简易计税）和小规模纳税人，计税公式为：

当期应纳增值税税额=当期销售额（不含增值税）×征收率

《关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税[2017]58号）规定建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用简易计税方法计税。

《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号）规定甲供工程、以清包工方式提供建筑服务等可以选择适用简易计税方法计税，建筑服务可适用简易计税办法的项目如表2所示。

由于报价方含税价中，同时存在一般计税和简易计税，作为招标方，为了降低维修成本或折旧计提会采用平衡点法进行评标，以便维护建设方（建设方为增值税抵扣链条的非终端环节，即有销项税）的利益，如表3所示。

表中3%专用发票平衡点的测算：

一般纳税人（增值税税率为10%），含税价为G，附加税率为12%，影响利润的因素增加的服务成本为G/1.10、少缴的附加税12%×10%×G/1.10；小规模纳税人（征收率为3%），含税价为S，附加税率为12%，影响利润的因素增加的服务成本为S/1.03、少缴的附加税12%×3%×S/1.03。

令成本因素相等，找出平衡点

这就需要EPC总承包企业和项目管理单位综合考虑上述问题，进行增值税计税与纳税的合理筹划。

EPC总承包项目，包括工程费及设计费。其中工程费包括建筑费、安装费及设备费，也可按采购与施工分包分为建筑施工费、安装施工费、甲供材料费及设备费。EPC总承包项目纳税筹划需要结合专业分包的计税、纳税实际统筹考虑设计费、设备费、建筑施工费和安装施工费及其甲供材料费的计税、纳税筹划。

EPC总承包项目纳税筹划实质上是销项税与进项税的纳税筹划，所以首先要考虑建设方有无销项税。

如果建设方属于抵扣链的终端，没有销项税（如医院、学校），进项税就应选择相对低值（减少甲供、选择简易计税），一方面可避免增加增值税资金占用成本，避免增加维修成本或折旧计提额，另一方面可促使承包方主动优化成本与进项税。同时，在招标时应对含税报价进行评标，而不应采用平衡点法进行评标，这与建设方不属于抵扣链的终端环节的纳税筹划与实施有所不同，这里不再对于终端环节的纳税筹划展开叙述。

下面就抵扣链的非终端环节，即有销项税的建设方的设计费、设备费、建筑施工费和安装施工费及其甲供材料费结合专业分包的实际情况进行计税、纳税筹划。

工程设计收费计费额为经过批准的建设项目初步设计概算中的建筑安装工程费、设备与工器具购置费和联合试运转费之和，营改增后计费额应剔除进项税，计算不含税设计费，然后计取6%或3%的增值税销项税。如果工程项目允许采购包括小规模纳税人在内的设计时：

考虑资金成本C=40%×I×i×1;i=4.35%；平衡点（专票）由S/G=0.9682调整为S/G=0.9693。

考虑资金成本C=1/2×（n+1）×60%×I×i+（1/2×n+1+1/2）×40%×I×i;i=4.35%，n=2；平衡点（专票）由S/G=0.9682调整为S/G=0.9733。

设备费属于并列于建安费的工程费，如果工程项目允许采购包括小规模纳税人在内的设备时：

考虑资金成本C=40%×I×i×1;i=4.35%；平衡点（专票）由S/G=0.8740调整为S/G=0.8769。

考虑资金成本C=1/2×（n+1）×60%×I×i+（1/2×n+1+1/2）×40%×I×i;i=4.35%，n=2；平衡点（专票）由S/G=0.8740调整为S/G=0.8877。

建安费的纳税筹划首先要判断采用甲供的合理性，如图2建安费的纳税筹划流程。当O₂<I₂时，即P₂=O₂-I₂为负值，取零，但可能导致进项税抵扣不尽，从而增加分包方的成本，增加投标人的报价，最终增加建设方的维修成本或折旧额，这就需要对其差额对应的主要材料进行甲供，即甲供材料费用为（I₂-O₂）/10%×100%，进项税为（I₂-O₂）/10%×16%。当O₂>I₂时，再继续进行甲供，就要承担由于甲供而增加的增值税金的资金占用成本。甲供材料费纳税筹划，同设备费。

(1）对于采用甲供的分包工程，除了对甲供材料费进行纳税筹划，还应对房屋建筑的地基与基础、主体结构工程（简称建筑工程）施工费及其他工程（即安装工程等）施工费分别筹划。

对于房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，即适用简易计税方法（如表2建筑服务可适用简易计税办法的项目表所列）计税的分包工程，采用甲供，不仅会增加增值税资金成本（当O₂>I₂时），还会因报价人所采购的材料、机械费及发生企业管理费、安全生产文明费等所产生的进项税不能抵扣，而增加其成本，从而增加报价。这类工程尽量避免甲供，如果必须甲供就需最大限度地进行甲供，以减少分包方的进项税。

对于安装工程等提供工程服务，即选择适用简易计税方法的分包工程，不管是否允许小规模纳税人参与服务，都可能存在一般计税和简易计税，应通过平衡点来确定选择相应投标人计税方式。

考虑资金成本C=40%×I×i×1;i=4.35%；平衡点（专票）由S/G=0.9285调整为S/G=0.9303。

考虑资金成本C=1/2×（n+1）×60%×I×i+（1/2×n+1+1/2）×40%×I×i;i=4.35%，n=2；平衡点（专票）由S/G=0.9285调整为S/G=0.9370。

(2）对于不采用甲供的分包工程，如果分包工程允许小规模纳税人参与服务时，应通过平衡点来确定选择相应投标人计税方式：

考虑资金成本C=40%×I×i×1;i=4.35%；平衡点（专票）由S/G=0.9285调整为S/G=0.9303。

考虑资金成本C=1/2×（n+1）×60%×I×i+（1/2×n+1+1/2）×40%×I×i;i=4.35%，n=2；平衡点（专票）由S/G=0.9285调整为S/G=0.9370。

分包工程投标条件使小规模纳税人受限，不能参与服务时，应为一般计税。

在EPC总承包项目实施环节，招标文件及合同应当要求明确设计费、设备费、甲供材料、建筑施工费及安装施工费等的不含税价、增值税计税方法及发票类型（专票或普票）、增值税税率。结算时按税票计算金额，收票付税。避免造成不必要的争议、纠纷及经济损失。

从成本视角对EPC总承包项目各个环节的增值税抵扣与缴纳进行合理筹划，可保证增值税的合理流转，避免额外增加维修成本、转资及折旧计提金额，避免增加增值税流转过程中的资金成本，从而确保项目效益最大化，保证建筑业健康有序发展。本文纳税筹划中的平衡点是针对现行税率的测算，制造业、建筑业税率下调后需要重新测算。