2016年5月1日起, 建筑业全面实行营改增。营改增税制改革对建筑业及建筑企业影响重大, 引起了国内学者的广泛关注。研究者们多从税负的变化、财务指标的影响、会计核算的影响、分包管理、工程造价等方面分析营改增对建筑企业产生的影响, 以积极应对营改增。

这些研究从建筑业和建筑企业角度对营改增后税负变化的分析研究较多, 而从工程项目角度探讨税收增减的文章鲜见。因此, 本文从工程项目主体出发, 对建筑企业调整工程项目布局, 促进工程项目管理发展, 更好地适应营改增后的新环境, 提出新的探讨。

营改增前, 工程项目主要缴纳的税收种类有流转税和附加税, 其中流转税为营业税, 附加税主要是城建税和教育费附加税。营业税的计税方法是营业收入乘以营业税税率3%;而城建税和教育费附加税的计税方法是以营业税为计税基数乘上相关税 (费) 率, 形成以营业收入和综合税率为计算基础的营业税制。税负是指纳税义务人当期应纳税额占当期应税销售收入的比例。文中认为工程项目的营业收入和销售收入相等即为工程项目合同金额 (下文统称为收入) , 在营业税制时综合税率和税负率是一致的, 因此, 管理者对项目前期税负决策及税负管理的关注也往往不高。

营改增后, 增值税的纳税方式是由销项税额减去进项税额得到当期缴纳的增值税额。其中销项税额是指纳税人提供应税服务按照销售额和增值税税率计算的增值税额, 进项税额是指纳税人购进货物或者接受加工修理修配劳务和应税服务, 支付或者负担的增值税税额。对于工程项目而言, 销项税额是由不含税合同金额乘以11%的增值税计算得到, 进项税额是由工程项目可以抵扣的工程项目成本乘以相应的抵扣率计算得到。营改增后工程项目实现价税分离, 因此按照上面的税负计算方式, 流转税变为增值税, 附加税的计算方式没有变化。虽然营改增后, 销项税额的计税依据是不含税合同金额, 但是税率为11%比营业税时的3%上升了8%。从项目实际情况来看, 这项变化不足以降低工程项目的税收。而在营改增后, 建筑企业工程项目要实现减税, 进项税额的获取是关键, 必须获取充足的进项税额, 才能抵消税率上涨的不利影响。因此, 建筑企业乃至具体项目面对税收管理的态度和操作执行也必须变化。营改增后, 各建筑企业及工程项目之间也会因为项目税负管理水平的不同, 引起利润、收益等的变化, 导致企业或项目竞争力的变化, 最终影响企业的发展。因此, 在项目前期决策阶段对项目未来可能产生的税负进行预测并加以监控, 加强对可抵扣成本的把控, 重视工程项目的税负分析、管理是工程项目管理的重要组成部分。而建立积极有效的税负决策模型, 将为具体项目税负预测提供有效的决策判断工具。

本文以营改增后工程项目实现减税为目标, 根据税负计算公式求解限制性条件。其中附加税根据不同地区取值不同, 为便于计算, 规定城建税取7%, 教育费附加为3%, 则针对同一项目营改增前后的税负计算如下:

营改增前的建筑企业工程项目税负

营改增后的建筑企业工程项目税负

式中S是项目的收入, A是营改增后项目的进项税额。为了使营改增后建筑工程项目的税负下降, 则必须 (1) 式大于等于 (2) 式, 化简后得到限制性条件 (3) 式:

根据以上分析可知, 当进项税额占收入的比例超过7.2%就可以降低税负。本文根据营改增的政策, 对工程项目影响进项税额的成本进行详细的划分, 详见表1。

鉴于抵扣率为6%的成本所占比例很小, 可忽略不计, 在模型中不予考虑, 在后续的计算中不予计算。抵扣率为0%的成本包括:招待费、福利费和税金等一些不能抵扣的费用, 以及一些因管理疏忽和竞争策略等原因造成能取得进项税额, 但是实际上未能取得进项税额的情况。

通过成本分析识别可知, 扣率为17%、11%、3%和0%的成本占工程项目总成本的比重较大, 将在税负决策模型建立中着重考虑。

通过分析明确工程项目成本中进项税额主要获取来源, 对主要的来源设置未知数进行计算。假设项目总成本为C, 抵扣率为17%的成本为C₁, 抵扣率为11%的成本为C₂, 抵扣率为3%的成本为C₃, 抵扣率为0%的成本为C₄。

运用线性规划的思想构建下述方程式:

由 (3) 式可知, 当A/S的比值不小于0.072时, 营改增后针对同一项目的税负将会降低。文中工程项目收入由工程项目总成本和利润组成。于是假设C/S=k, k是工程项目总成本与工程项目收入的比值, 为计算方便, 假设利润为零, k的取值为1, 则A/C=0.072, 将其带入 (5) 式可化为 (6) 式:

将上述 (4) 式和 (6) 式转化为AX=B形式得到 (7) 式:

用MATLAB求 (7) 式的通解为 (8) 式:

其中 (8) 式中的k₁, k₂为任意实数。用MATLAB画出满足0<C₁, 0<C₂, 0<C₃, 0<C₄条件下, k₁、k₂的取值范围, 详见图1。

从图中得到的四个交点围成的区域为k₁, k₂的取值范围, 四个交点坐标分别为 (0, 0) 、 (0.6, 0.55) 、 (0.77, -0.5) 、和 (1, 0.098) , 把这四个点分别带入C的通解中得到四种情况, 详见表2四个端点下C的各个取值情况。

观察可知, k₁和k₂在四条直线相交围成的区域内的取值是满足各项成本大于零的条件。在满足k=1的情况下, 当抵扣率17%的成本占总成本的比重超过42.35%, 抵扣率11%的成本比重超过65.45%和抵扣率为3%的成本比重超过70%时, 三个条件满足任意一个时都能满足降低税负的条件。而且发现只要抵扣率17%占总成本的比重降低时, 抵扣率11%的成本占总成本的比重和抵扣率3%的成本占总成本的比重上升程度总和能够大于或者等于其下降程度时, 可以维持当前工程项目的税负不变。通过归纳整理得到税负决策模型 (9) 式:

在 (9) 式中, 当k=1时, 上述式子大于零时, 税负降低;等于零时, 税负不变;小于零时, 税负增加。但是由于抵扣率为11%的成本是由劳务分包、专业分包、大临费用和一部分企业管理费用组成。在一般的建筑工程项目中这一部分的费用不会超过40%。所以极限条件在65.45%是不合理的, 于是加入修正条件C₂<0.4, 详见图2修正条件k₁、k₂的取值范围。

从图中得到的四个交点围成的区域为k₁, k₂的取值范围, 四个交点坐标分别为 (0, 0) 、 (0.4, 0.33) 、 (0.8, -0.5) 、和 (0.9, -0.045) , 把这四个点分别带入C的通解中得到四种情况, 详见表3四个端点C的各个取值情况。

通过对抵扣率11%的成本进行修正后得到的图形和数据情况发现, 当k=1时, 抵扣率17%的成本占总成本的比重低于7.14%时, 无论其余抵扣率成本如何变化, 税负都不能降低, 抵扣率17%的成本出现了最低限值。通过上面不同抵扣率成本之间的相互关系, 归纳整理得到修正后的税负决策模型 (10) 式如下:

在 (10) 式中, k=1时, 上述式子大于零时, 税负降低;等于零时, 税负不变;小于零时, 税负增加。

通过以上分析, 得知在一般的建筑工程项目中, 不同抵扣率成本与税负的相互关系。为了验证上面的理论, 选取一家中等建筑企业的建筑工程项目进行验证, 这里称A项目。项目是一栋8层的小洋房, 不含地基, 建筑面积3918.29m²。项目于2016年12月11日开工, 2017年7月16日完工, 历时217天。项目的结算额为4069258元。具体项目情况见表4。

对项目结算的财务数据进行分类归纳, 汇总成各类成本金及各抵扣率成本占总成本比例如表5所示。其中, 抵扣率为17%、11%、3%和0%的成本所占总成本的比例分别为26%、28%、36%和10%。

运用 (1) 式和 (2) 式税负计算方法算出本项目的税负如 (11) 和 (12) 式所示:

本项目营改增之前的税负

本项目营改增之后的税负

结合A项目结算数据分类汇总表的数据, 运用 (10) 式税负决策模型进行税负判断, 当k=1时。

税负决策模型的运行结果是大于零, 税负降低, 与项目的实际情况相吻合。通过税负决策模型可以在项目实施的前期对整个项目的税负情况进项分析, 并得出指导性结果。

根据上述模型分析可知, 抵扣率为17%的成本低于总成本7.14%时, 其余成本在限定的条件内无论如何变化, 税负都不会降低;抵扣率为17%的成本在高于总成本42.35%以上, 无论其余成本怎么变化, 税负都能降低;而当抵扣率为17%的成本在7.14%到42.35%之间时, 只要抵扣率为11%的成本和抵扣率为3%的成本上升的总和能够大于抵扣率为17%的成本下降, 此时税负降低, 否则税负上升。因此, 对抵扣率较高的成本进行管控是降低税负的关键。

通过分析研究, 营改增后税负计算增加了进项税额, 获取进项税额的多少与项目的可抵扣成本管理息息相关, 这对工程项目进项税额的管理提出了更高的要求。建立工程项目税负决策模型对工程项目中的税收管理发挥着重要的实践作用。