建筑业与房地产业营业税改征增值税是国家税制改革的重要组成部分, 对建筑业和房地产业产生了深远影响, 并由此造成了建筑业和房地产业的计价过程及方法产生了较大变化, 也对日常工程造价工作带来了一些困惑。本文结合作者在实际工作过程中所遇到的一些问题, 如建筑工程材料费计入工程费时是否含税;城市维护建设费、教育费附加以及地方教育附加费如何计算;建设单位和建筑施工单位的税款筹划;营改增后建筑业小规模纳税人市场竞争性是否减弱;计价方式如何适应营改增的变化等, 浅谈几点体会, 以期抛砖引玉。

笔者以为, 该问题需按照建筑施工单位的纳税人资格来看:若施工单位是一般纳税人资格, 则其增值税可以抵扣进项税额, 因此材料单价应按不含税价计入总价, 比如, 假如材料价格为117元 (含17%增值税) , 则计入的材料价应为100元 (除税价) 。若施工单位不具有一般纳税人资格, 属于小规模纳税人, 因其增值税不能抵扣进项税, 因此材料单价应按含税价计入总价, 即:若材料价格为103元 (含税价) , 则计入的材料价应为103元 (含税价) 。

关于计算依据:城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加费均以纳税人实际缴纳的消费税、增值税、营业税税额为计税依据, 分别与消费税、增值税、营业税同时缴纳。

计算方法:建筑工程中以上三项费用均以实际缴纳的增值税为基数计算, 若施工单位所在地为市区且为小规模纳税人, 则应纳税额=增值税× (7%+3%+2%) , 应计入工程费用中;若施工单位为一般纳税人, 对应于一个建设工程所应缴纳的增值税=当期销项税额-当期进项税额, 但实际中往往无法准确得知当期进项税额, 无法准确计算应缴纳增值税, 进而也就无法计算出增值税的附加税额。

根据各省营改增现行计价规定, 如北京、上海、内蒙、宁夏等一般将此项费用并入企业管理费中, 不单独列费用, 取费费率一并合入企业管理费中。个别省份, 如陕西省将此项费用以“附加税”单独计列, 按税前工程造价乘以测算的固定税率 (按纳税地点不同分为三档) 计算。当然建筑施工单位投标时可根据单位的实际情况, 合理考虑此项费用。

自2017年6月1日起, 建筑业被纳入增值税小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点范围, 小规模纳税人可以开具增值税专用发票。建设单位 (一般纳税人) 收到其开具的增值税专用发票可以抵扣增值税进项税额。

(1) 建设单位为一般纳税人时, 不考虑资金时间价值情况下, 由于一般纳税人可以抵扣增值税进项税额, 可以分别参考扣除税后的成本, 即:A:110-110/1.11×0.11=99.10元;B:103-103/1.03×0.03=100元, 所以应选择A单位。

若考虑资金时间价值, 假设建设期2年, 投产后才可以抵扣增值税。那么资金占用时间n=2年, 按年贷款利率i=10%, 则:扣除税后的成本现值为:A: (110× (1+i) ²-110/1.11×0.11) / (1+i) ²=100.99元;B: (103× (1+i) ²-103/1.03×0.03) / (1+i) ²=100.52元。显然应选B单位。

(2) 建设单位为小规模纳税人时, 由于无法抵扣增值税进项税额, 所以应该选择价格低的B单位。

关于此问题, 本文分析如下:

假设建设单位C (一般纳税人) , 向施工单位D采购一个建筑工程, 总价款100万元, 其中材料费 (按可取得17%增值税考虑) 占比为X, 那么包工包料方式时D单位按一般计税方法开具11%的增值税专用发票, C单位可取得的增值税进项税额为100/1.11×0.11;当选用甲供材方式时, D单位按简易计税方法开具3%的增值税专用发票, C单位可取得的增值税进项税额为:100 (1-X) /1.11×0.03+100X/1.11×0.17 (注:简易计税部分不可抵扣, 为简化计算, (100-X) 部分按3%的增值税综合税率考虑) 。根据两式相等, 可得X=53.33%。由此:当材料费 (按可取得17%增值税) 占比X<53.33%时, 应采用包工包料方式;X>53.33%时, 应采用甲供材 (包工不包料) 方式。本文分析较为粗略, 实际计算中, 应考虑简易计税部分的人工、设备、材料的占比不同、无法取得增值税专业发票等情况对综合税率的影响。

理论上建筑施工单位一般纳税人应采用简易计税方法还是一般计税方法?本文兹作分析如下:

假设施工单位E (一般纳税人) , 承包一个建筑工程, 总价款100万元, 其中材料费 (按17%增值税考虑) 占比为X, 那么E单位按一般计税方法开具11%的增值税专用发票, E单位的增值税销项税额为100/1.11×0.11, 可取得的增值税进项税额为100X/1.17×0.17, 则应交增值税税额为:100/1.11×0.11-100X/1.17×0.17;E单位按简易计税方法开具3%的增值税专用发票, 应交的增值税为:100/1.11×1.11×0.03 (注:简易计税部分不可抵扣, 为简化计算, 价款中按含11%的综合税率考虑) 。根据两式相等, 可得X=47.56%。由此可得:当材料费 (按可取得17%增值税) 占比X<47.56%时, 应采用简易计税方法;X>47.56%时, 应采用一般计税方法。实际计算中, 应考虑全部人工、设备、材料的占比不同、无法取得增值税专业发票等情况对综合税率的影响。

由于建筑材料费占总造价的比例一般大约为60%及以上, 根据以上分析, 对建筑业一般纳税人而言, 适宜采用施工总承包方式或专业承包方式承揽工程, 通过提高技术装备水平和提升管理水平、合理筹划税款等手段来提高经济效益。

建筑业小规模纳税人由于进项税额少, 无法抵扣, 适宜采用清包工方式承揽工程, 走专业化劳务分包道路。借此扬长避短, 在激烈的市场竞争中争取一席之地。

营改增有利于建筑业市场的进一步细分, 形成管理型企业和劳务型企业并立发展的局面, 对提高整个建筑施工行业发展水平, 逐渐与国际接轨具有重要意义。

现行计价过程对增值税处理方式是一种过渡性方案。由于现行定额编制时基本都是在营业税模式下进行的, 定额基价中的材料、机械包含增值税, 为了适应营改增的需要, 各地方的造价管理部门大多出台了一些暂行办法, 即扣除原定额基价中的增值税, 测算出增值税模式下的综合扣税系数=定额基价 (扣除增值税后) /原定额基价, 利用此系数进行造价折算。

为了适应一般纳税人和小规模纳税人两种不同增值税计算模式的需要, 将来若编制新版的定额, 也需要着重解决这个问题。笔者设想, 每个定额子目的材料、机械均需明确除税价。以现浇混凝土矩形柱为例, 说明如表1:

增值税模式相对于原营业税模式, 增加了税率列, 这样既可以方便一般规模纳税人按不含税价计价, 也方便小规模纳税人按含税价进行计价。

(2) 增值税率项应可调整。对于有些材料如砂子、碎石等, 一般纳税人可取得3%的增值税发票, 也可能取得16%的增值税发票, 为了方便计价, 应该设置税率为可调整。

(3) 材料价差调整应设置多项调整要素, 满足调差要求。材料、机械价格调整应包括不含税定额单价、不含税市场价、含税市场价、税率等要素, 且不含税市场价、含税市场价、税率等要素应设置为可调整项, 方便进行价差调整。

作者结合实际工作, 就营业税改增值税后的常见问题进行了分析和讨论, 得出以下结论和建议: (1) 建筑工程材料费计价时应区分一般纳税人资格和小规模纳税人, 前者材料费应按除税价计入, 后者应按含税价计入。 (2) 增值税模式下城市维护建设费、教育费附加以及地方教育附加费仍需计算, 不同省 (市) 规定不同, 均应按测算费率计算, 投标人也可结合自己企业实际情况进行调整。 (3) 区分一般纳税人和小规模纳税人, 对建设单位和建筑施工单位的税款筹划进行了较为详尽的分析。根据分析结论, 建设单位选择甲供材方式还是包工包料方式进行工程发包应结合材料费占比决定;建筑施工单位可以根据分析结论采用简易计税方法还是一般计税方法进行投标报价。 (4) 营改增后建筑业小规模纳税人的市场竞争性并没有减弱, 营改增有利于建筑业市场的进一步细分, 形成管理型企业和劳务型企业并立发展的局面, 对提高整个建筑施工行业发展水平, 逐渐与国际接轨具有重要意义。 (5) 对现行的计价方式对增值税的处理进行了介绍, 并对未来计价方式如何适应增值税的变化进行了设想。

本文通过对实际工作过程中遇到的一些营改增相关问题及经验的思考及分析, 期望能起到抛砖引玉的效果, 引起大家对建筑业和房地产业营改增后对工程造价产生影响的关注与探讨, 为促进行业发展进步添砖加瓦, 不足之处, 欢迎指正。