随着我国电力能源结构的变化, 社会对抽水蓄能电站功能认识的深入, 以及国家抽水蓄能电站项目投资政策的调整, 十三五期间, 我国抽水蓄能电站将迎来跨越式发展, 在建及待核准抽水蓄能电站项目成倍增长。除国家电网公司和南方电网公司外, 三峡集团和江苏国信集团等大型央企和地方性国企纷纷参与抽水蓄能项目投资。大中型抽水蓄能电站项目从筹建期工程开工到项目竣工投产, 建设周期一般长达5～8年, 与一般建筑与工业建设项目相比, 抽水蓄能项目具有建设周期长, 施工作业面广, 涉及专业种类多, 隐蔽工程量大等特点, 建设过程管理风险不言而喻。同时, 各项目建设管理审计部门专业力量配置普遍不足, 因此, 对企业内部审计部门而言, 如何借助外部审计力量, 采取有效的审计模式, 及时提出审计意见和建议, 发挥内部审计功能, 对促进建设部门规范管理, 保障建设资金的合理使用, 提高建设项目投资效益具有重要意义。

全过程跟踪审计立足于项目建设的全过程, 改变了工程竣工后开展事后审计的传统审计模式, 实现了审计工作从静态向动态转化, 由事后向事前、事中和事后相结合转化, 有效防范了工程建设风险, 保障工程建设目标顺利实现, 体现了内部审计的价值增值功能。鉴于抽水蓄能电站项目由省级人民政府核准, 核准前政府相关部门已对项目立项条件进行了深入审查, 内部审计部门宜将跟踪审计重点放在项目立项核准之后的各个阶段。近年国内已投入运营的浙江仙居、江西洪屏、福建仙游等大中型抽水蓄能电站自筹建期开始通过包括工程管理、物资管理、造价管理、财务管理等内容在内的全过程跟踪审计, 及时发现问题、解决问题, 将问题消除在萌芽状态, 规范了项目管理, 有效提升了基建管理水平。

经过多年审计管理实践发现, 社会中介机构多为松散型组织, 人员流动性较大, 团队意识不强, 履职水平参差不齐。由于抽水蓄能等水电项目建设周期较长, 跟踪审计过程中社会中介机构审计人员往往很难固定, 对跟踪审计的延续性带来巨大挑战。为有效贯彻内部审计部门的工作要求, 可在跟踪审计项目中建立定向督导机制, 即从业主或项目单位内部审计部门选派骨干人员, 担任跟踪审计现场审计督导员, 明确督导工作职责, 全程参与跟踪审计, 通过N+1的方式, “1”为一名企业内部审计人员, 作为现场审计督导员, “N”为中介机构N名审计人员。由内部审计督导员对主要由中介机构人员构成的审计组开展全程督导, 组织中介机构开展现场审计, 强化过程组织管理, 确保中介机构人员素质过硬, 分工合理, 审计范围和质量达到内部审计工作要求, 落实好项目审计工作目标。N+1内外结合模式有效解决了企业内部审计人力或专业资源不足问题。

N+1内外结合模式下的全过程跟踪审计重点, 现场审计督导员应充分发挥的自身内部管理优势, 主动收集企业内部相关规定和工程建设管理信息, 及时通报审计组。考虑到审计资源的有限性, 在审计重点的把握上避免追求广而全, 应坚持“全面覆盖, 突出重点”原则, 除常规招标及合同管理等审计内容外, 突出抓好以下几个方面:

按照国家水电项目移民征地管理现行有关规定, 水电项目业主或建设单位一般与县级及以上人民政府签订移民征地包干协议, 委托项目所在地方政府包干处理。鉴于此, 项目企业内部审计很难对政府开展延伸审计, 现场审计督导员应合理划清审计界面, 内部审计的重点宜为审查征地移民费用是否超概;征地移民包干协议权利义务是否清晰;征地移民赔偿资金有无监管, 支付依据是否充分;移民征地是否在国家批复范围内, 有无红线外用地情况, 如发生规划外用地, 建设单位是否依法依规及时办理手续等。

水电项目系统复杂, 设备、材料种类繁多, 且建设周期长, 物资管理的成效直接关系到项目建设的质量和安全生产运行, 现场审计督导员应在审前充分了解项目物资管理模式, 并向审计组成员交底, 跟踪审计应重点关注设备和材料出入库、验收资料是否完整;是否建立完善的物资台账;物资是否定期盘点, 账实是否相符;设备和材料数量、规格型号是否正确, 有无擅自挪用、以次充好、以小代大等问题。对施工合同价内甲供材料是否按合同约定及时核销, 核销原则及核销数据是否科学、合理、准确等。

设计成果的好坏对工程的影响举足轻重, 鉴于设计的专业性较强, 对设计管理方面的审计, 一直是内部审计的难点。跟踪审计可着重关注设计单位的履职情况, 包括主要设计成果交付质量和进度是否影响工程实施, 设计变更的合理性、完整性、及时性, 设计交底是否到位, 以及设计代表现场服务是否满足合同要求等。

工程监理制是工程建设管理“五制”之一, 监理单位的工作质量, 切实关系着工程的安全、进度和质量, 因此监理单位是否按监理合同约定履约, 监理单位项目机构设置与专业人员配置是否满足工程建设需要, 监理单位对项目进度、安全、质量、造价以及环保等方面的监理是否到位, 对主要设备材料、隐蔽工程及重要部位的监理记录、检查资料是否与现场相符, 满足规范要求等, 以及业主对监理工作的考评管理是否到位等, 都是跟踪审计关注的重点。跟踪审计首先应该关注的是监理人员的现场配置情况, 包括人员数量、执业资格以及工作经验等。其次是监理尽职履责情况, 尤其是现场旁站管理和工程材料进场验收、鉴定等, 其工作成效直接关系到工程安全和质量, 一定程度上反映出工程的建设状况。

抽水蓄能项目建设周期长, 作业面宽、风险点多, 现场督导员宜从业务流和资金流两个维度, 牵头审计中介机构抓好施工管理内容的审计, 重点关注四个方面:首先在施工组织管理方面, 重点关注承包商施工组织人员是否符投标文件约定, 是否与合同约定相符, 项目经理部主要人员执业资格是否满足条件, 如发生变更是否履行手续;承包商人力、材料和施工机具投入是否满足合同约定;批准的施工组织设计、施工方案等是否与实际相符等。其次在工程分包方面, 重点关注合同分包管理情况, 包括专业分包和劳务分包, 审查分包单位资质以及分包商主要人员资格和施工资源投入是否符合约定, 切实防范转包、违法分包, 以及以包代管等不合法、不合规事项。再次在安全管理方面, 重点关注安全文明措施费的使用管理, 包括安全文明措施费是否足额及时支付, 安全文明措施费是否用于工程安全文明管理工作内容。最后在工程质量管理方面, 重点复核主要设备、材料是否按规定抽检, 抽样次数是否满足合同约定。承包商质量评定自检、自评是否与中心实验室结果相匹配, 验收资料是否与实际相符, 评价结论是否详实完整等。

抽蓄电站项目地下工程、隐蔽工程量大, 工程变更较多, 现场审计督导员审前应及时收集有关内部变更管理信息, 跟踪审计应重点关注工程量计量、工程变更及现场签证手续是否规范;变更新增单价组价是否合规、合理。突出现场签证、设计变更、索赔等中间环节的审核。检查进度款支付、工程价款结算与实际完成投资额是否匹配、真实、合规;是否存在虚列工程、套取资金、弄虚作假、高估冒算的行为等, 对工程项目全部成本的真实性、合法性进行审查和评价。

现场督导员要发挥企业内部优势, 带领审计中介机构选择性地重点审查“三公”经费使用是否满足国家有关规定及内控要求;差旅费、会议费、招待费是否符合中央“八项规定”要求;增值税抵扣、印花税、个税、耕地占用税等税费是否按规定及时计提缴纳;工程付款条件是否符合合同支付约定, 依据资料是否完备;往来账款管理的规范性, 科目发生额的真实性、合法性、合理性;资产入账的完整性、及时性, 账实是否相符等。

此外, 对以国有资金为主的电站项目, 还应重点关注楼堂馆所的审批与建设, 公务用车的审批与购置, 如办公用房建设投资规模和面积是否合规, 装饰装修是否超标准, 车辆是否超规格配置使用等。

抽水蓄能电站项目分上水库和下水库, 线长面广, 涉及专业较多, 现场建管任务工作量大, 周期长, 项目单位审计部门一般难以派出大量工程和财务人员开展跟踪审计, 鉴于此, 内部审计部门可通过招标选定社会中介机构组成跟踪审计组, 常态化定期开展跟踪审计。根据跟踪审计的重点, 审计组构成应由工程审计和财务审计人员共同组成, 其中工程方面应结合工程规模、形象进度等情况, 选派经验丰富且具有注册执业资格的造价工程师、一级建造师或监理工程师等专业人员组成工程审计小组, 财务方面最好选派具有水电项目财务管理经验的执业注册会计师组成财务审计小组。为保持工作的延续性, 跟踪审计组人员一旦确定, 应保持人员固定。中介机构审计人员应在内部审计部门现场审计督导员的统一领导下, 具体开展跟踪审计工作。审计过程中, 现场审计督导员要注重工程和财务专业的协同配合, 如移民征地费用支付、设计监理费用支付、物资管理等审计事项, 需要工程和财务协同配合, 两条线分工不分家, 通过工程活动和财务资金支付相互验证、专业互补, 确保审计深度到位, 审计评价完整、公允。

内部审计部门作为现代企业治理体系中的独立组织机构, 在开展全过程跟踪审计时, 应正确处理好与基建管理、财务等相关部门的协调配合关系, 明确各自职责和权限, 防止越俎代庖, 大包大揽, 保持审计的客观性、独立性、公正性, 避免审计风险的发生。抽水蓄能项目核准开工后一般分为筹建期、主体建设期以及完建期等主要阶段, 内部审计部门可根据项目建设阶段的特点, 合理设置跟踪审计进点的时间和频次, 采取阶段式进点, 既抓住建设项目的重要阶段和关键领域, 又做到保持审计的独立性。如筹建期主要为供电、供水、洞室、道路及营地房建工程, 主体建设期以上、下水库、引水系统及地下厂房工程为主, 完建期主要为安装、调试, 审计部门可根据项目的类别、重要性、隐蔽工程大小、基建任务量等因素, 综合管理人力、季节气候等情况, 把握好审计时点和频次。

内部审计部门在开展具体项目跟踪审计前应以问题和风险为导向, 查找项目实施过程中的薄弱环节和主要风险点, 即一方面通过梳理内外部工程审计及各类检查关注的敏感问题、热点问题, 根据问题情况, 进行总结分析, 掌握基建项目管理过程中存在的主要问题和薄弱环节, 明确审计方向和重点;另一方面根据抽水蓄能项目管理各阶段的工程特点, 在强化工程变更、签证和索赔管理等投资管理重点领域审计的基础上, 积极进行工程风险评估, 进一步确定项目管理的重要领域和关键环节, 集中优势审计资源, 对重点方向进行重点审计, 确保审计事项查深、查细、查透, 以提升跟踪审计工作的质量和效率, 如施工项目开工初期应将安全文明措施费的执行情况纳入审计重点, 密切关注费用支出和执行情况是否合规, 主体建设期应将土石方开挖、大体积砼浇筑、边坡和围岩锚固处理、甲供物资管理等作为审计重点。

抽水蓄能电站项目涉及专业多, 不同的建设阶段体现的工作任务差异较大, 在审计进点前准确掌握项目的进展情况, 开展好项目审前调查是做好审计工作的前提条件。内部审计部门可在审计前根据审计内容并结合项目特点, 统一制定审前调查模板, 明确审前调查的范围和重点, 通过审前调查, 事先掌握被审基建项目审计时段内主要审计事项的进展情况, 提前获悉相关业务数据, 为跟踪审计组编写进场审计计划和方案提供参考, 也提高了方案编制的针对性和实用性, 确保审计任务分工更加合理, 审计重点更加突出。同时, 通过细化审前调查, 使审计资料清单更加具体, 避免审计进点后因审计资料提供扯皮造成停审、等审现象, 进一步提高了现场审计工作效率。

抽水蓄能工程审计内容中部分审计事项如工程计价审计往往涉及水电、交通、房建等专业工程技术、施工组织管理、合同约定、现场实际以及行业规定等多方面综合知识的分析和判定, 审计人员在审计过程中受工作任务量、工作进度、资料完整性以及个人专业水平等因素的局限性, 对相关问题的描述和定性不一定能完全做到准确、公允。因此, 现场审计督导在对审计记录等审计成果坚持三级复核机制的基础上, 进一步建立审计组集体会商制度, 即对全部审计事项, 通过审计组内集体会商, 审计人员交叉验证, 发挥审计组的团队力量, 确保审计记录要素信息完整, 审计结论定性准确。

抽水蓄能电站项目建设是一项综合性强的技术经济活动, 是一个由多方参与的综合性活动, 涉及的部门和人员多, 需要各项目参加者相互配合协调, 使各项工作形成合力, 因此, 在开展跟踪审计过程中, 加强与相关职能部门的沟通十分必要, 要正确处理好与基建管理、财务等相关部门的协调配合关系, 内部审计部门对跟踪审计发现的问题应充分征求相关专业部门的意见和建议, 通过与专业部门的协同监督, 在企业组织内多方位、多角度、深层次分析跟踪审计发现的问题成因, 充分利用好审计成果, 从制度上、机制上有针对性地采取措施, 促进项目建设的健康推进, 提升企业治理水平。

企业内部审计主要目的是防范风险, 实现企业经营的保值增值, 因此提升被审单位对跟踪审计的理解和认识, 促进被审单位转变观念, 端正态度, 实现从被动接受审计向主动接受、积极配合转变, 不断营造和谐的跟踪审计氛围, 对提高跟踪审计效率, 顺利完成审计任务发挥着重要作用。现场审计督导在跟踪审计进点、撤点及日常审计工作中, 应与被审单位加强沟通, 深入宣贯内部审计的定位和作用, 引导被审单位从思想理念上转变对内部审计的认识和看法, 变被动接受审计为主动要求审计, 积极提供项目资料, 及时确认审计记录, 现场审计督导也应要求现场审计中介机构充分发挥审计的咨询服务职能, 耐心解释每个审计事项, 把社会专业经验带到具体管理问题中, 共同帮助被审单位防范风险, 规范管理, 通过双向互动, 提升跟踪审计工作水平。

抽水蓄能电站等水电项目N+1内外结合全过程跟踪审计模式改变了传统审计模式的局限性, 变局部审计为全方位审计, 最大限度地发挥了企业内部审计的职能, 也是工程管理审计的重要创新, 为实现项目安全、进度、质量以及造价控制目标发挥了重要保障作用。但限于企业内部审计资源, 对设计和质量管理的审计深度有待进一步加强, 建议国内工程建设单位结合自身情况, 深入实践全过程跟踪审计模式, 丰富全过程跟踪审计实践, 充分发挥内部审计的增值功能。