目前,我国正在逐步推进全过程跟踪审计,这种审计模式立足于项目建设的全过程,改变了工程竣工后开展事后审计的传统审计模式,实现了审计工作从静态向动态的转化,提高了审计效率,对规范项目建设行为具有一定的促进作用。现阶段全过程跟踪审计的具体形式有授权审计和委托审计两种,主要以购买第三方中介服务为主,所研究的跟踪审计是有关部门代表国家实施监督管理,也就是代表国家审计的行为,也包括第三方中介机构接受审计部门的授权委托参与的跟踪审计。全过程跟踪审计在基本建设和经济领域方面经常用到,尤其在工程建设领域其作用更为突出。而工程项目全过程跟踪审计作为项目监督管理的重要一环,对于提高项目实施和管控的有效性、积累项目监督管理经验、提高管理水平起到了很大的作用,但是在推行跟踪审计的过程中,审计行为不应超越审计本身的职能和基本性质以及法定的权限与业务边界去承担无法实施的任务和无法履行的责任,因此对审计边界需要进一步研究。

全过程跟踪审计是指审计部门(或经审计部门授权的中介机构)依据有关法律、法规、合同对建设项目参与者在实施建设全过程中的行为的合法性、规范性、真实性进行跟随、监督、审计的行为,是有效地利用有限的资金和资源,用尽可能小的费用,监督、管理预期的项目,最大限度的促使项目实现预期目标的行为。目前,工程项目全过程跟踪审计正处于跨界阶段,因为代表国家审计机构的偏重于经济(资金使用)审计,而建设主管部门偏重于造价审计,对于工程建设其他方面(如可行性研究、勘测、设计、环境影响评估等)的审计均处于空白,后评价处于缺位状态,对于一般无意参与竞争的企业来说,不会过多关注,因此有很多设计(勘测、评估)成果没有经过充分的竞争、优化,造成成果质量不高,有很多项目在通过专家的评审时,时间短,专家也只是走过场,草草了事,不可能进行详细的、系统的评审,造成项目设计(勘测、评估)质量不高,因此迫切需要加强监管。

传统的跟踪审计偏重于监督财政资金安全,工程领域的审计偏重于造价的确定,但均不涉及到有关国家政策领域的再监管。全过程跟踪审计涉及资金使用、项目实施、政策执行等各个方面,既要审查资金的正确使用、对应项目完成进度、政策落实情况,也要审查落实的效果,重点在于审计工程项目参与方实施建设行为的合法性、合规性等方面的问题,因此要审计涉及资金、项目、政策等方面的问题,必须加强审计内容的完善、补充,同时也要加强审计边界的研究。要研究审计边界问题,首先要明确跟踪审计的职责,只有明确了职责,才能明确边界,工程项目跟踪审计的职责主要是监管,即监督和管理。但是监督管理的深度却没有明确,由此才需要研究跟踪审计的问题,而合同是跟踪审计范围及内容的载体,因此,必须进行相关合同分析。

跟踪审计工作内容是通过合同界定的,合同代表的是授权(业主授权或代表国家的审计机关授权),因此合同分析就显得非常重要,跟踪审计的边界与合同有密不可分的关系,合同约定审计内容,审计内容决定审计所需要遵循的规则,也就涉及到边界问题。

所谓边界,简单的说是指界线,全过程跟踪审计的边界问题,就是在工程项目实施(决策到运营或后评价阶段)过程中,如何把握审计的尺度问题,边界不清,容易造成越界,从而导致审计结果存在瑕疵或结果无效。审计边界的明确与否将直接影响到审计职能是否能高效发挥和审计质量的高低,目前理论界关于审计边界的研究主要可以概括为:法律边界、权限边界、道德边界和风险边界。在审计工作中,审计行为不应超越审计本身的职能和基本性质以及法定的权限与业务边界去承担无法实施的任务和无法履行的责任。可见审计的基本职能和法定权限也是需要有边界的,而在实践过程中,国家对审计的职能规定和法律法规对国家审计的权限描述都比较宏观,在具体的操作过程中,国家审计必然面临着微观的操作环境,而跟踪审计就是在这种微观环境中来实施工作的,国家审计对清晰的职能界定和完善细致的立法保障的需求已经越来越明显和紧迫,造成审计工作必须要创新方法、创新理念,才能跟上跟踪审计发展和改革的步伐。

法律边界是指工程项目实施全过程跟踪审计时,审计工作所依据的法律、法规、规章、规范性文件的统称,工程项目全过程的延续时间长、专业多,涉及到安全、环境、资金、质量、工期等方面的法律法规,在审计过程中,审计人员如何正确使用法律法规非常重要,把握有关法律法规的精神,把它融入到具体的项目中也是非常关键的。工程项目的全过程审计涉及到的专业很多,需要遵守的法律也很多,会遇到上位法与下位法,也有部门法与专有法之间对同一事项所规定有所不同,这些涉及不同领域、不同部门、不同级别的法律的规定可能有相互矛盾的地方,不同技术水平的人对相同条款的理解可能不一样,依据的法律从宏观层面来讲,所有与项目相关的法律、法规都可以作为跟踪审计的依据,但是这样的结果在跟踪审计单位力量不足的情况下,会造成法律、法规执行不到位(或审计不到位),当跟踪审计代表国家审计时,会造成审计无限边界,一管到底的情况发生,将阻碍项目的推进。跟踪审计的操作过程必须把握好法律界限的上限、下限,把握好上位法与下位法,普通法与专门法之间的关系,也要把握好规则允许的限值。把握准确法律边界,不仅要了解建筑行业的相关法律,还要熟悉相关行业的法律规定,一方面是对专业的规定,还有对企业的相关规定,如工信部对于中小型企业的政策支持,税务部门对税收减免的规定,还有地方政府的相关政策是否拉入招标文件中遵照执行,也会成为跟踪审计的界限,也就是说,法律边界既包括审计人员审计行为要遵守的法律规定,也包括审计对象实施行为要遵守的法律规定。

法律赋予审计单位具有审计的权力,这种权力主要来源于两个方面,一个是来源于授权,如第三方机构获得的国家有关审计机关的授权,另一个方面来源于建设单位的委托,授权不明或超越权限进行审计是权限边界的主要表现形式。授权不明容易造成审计的技术风险,工作人员越权审计容易造成的道德风险,均为超越权限边界的审计行为。为了避免项目在建设过程中出现漏洞,更好地管理项目,审计单位以第三方的身份参与项目,但审计单位不是整个项目的责任主体,并不从事具体的工作,只是对建设施工、监理工程造价等工作的监督,以此来保证整个项目的规范化、高效化进行。如果认为项目的建设存在问题,审计需要及时联系建设单位,向其提交书面报告,但不能直接干预项目的建设工作。因此,审计单位应当明确自身职能,准确定位自身处于监督而不是管理的职能,同时确保审计工作依法进行、独立进行。审计的权力一方面由法律法规约束,另一方面由相对方通过合同的形式约束的,权利的使用一方面受法律约束,另一方面受道德约束,代表国家审计的政府审查问题与解决问题要分开,对于购买第三方服务的审计人员,主要是查问题,提出建议,其主要功能不是解决问题,因此权力的限制更加突出。

如何正确理解和认识法律、规范,理解到什么程度,理解的正确程度,既与技术有关,也与道德界限有关,涉及工程项目建设程序、安全生产与管理、施工质量、工程造价等方面的法规、办法等,有解释不到位的地方,也有理解不一致的地方,作为审计单位和个人,如何做才能显示公正、公平,体现职业道德,同时要注意到道德界限与技术水平高低界限有时是分不开的。道德界限与审计人员的职业技能都影响审计质量,因此审计质量也应该有一个界限。跟踪审计实践中,审计工作人员和审计单位均存在道德风险,现实工作中许多道德边界被技术风险所掩盖,造成审计质量不高。因为关于审计道德边界,更多的是理念引导层面的软约束边界,加强职业道德标准的制定,以此作为道德边界势在必行,而技术风险主要通过提高工作准入门槛和执业胜任能力所限制。但审计人员的道德素质无法准确量化,鉴于国家审计人员与中介审计机构中审计人员职责权限有较大不同,国家审计人员代表国家审计机关,对与工程项目的审计,当审计对象延伸至所有项目参与单位时,有必要对国家审计人员的权限职责以及道德边界做深入细致规范。

风险边界,是指承担风险的范围程度,工程项目参与各方的行为,均存在风险,但是作为独立的个体风险承担均有限度,作为跟踪审计,要把握好项目参与方风险承担的界限,也就是风险边界,实施中项目参与方不能出现承担零风险或无限风险的情况发生。审计工作要体现公平公正的原则,对于风险承担边界的界定非常重要,也要非常专业。由于工程项目具有一次性、独特性、不确定性的特征,全过程经历若干阶段,专业性非常强,在项目变更很多的情况下会伴随着风险问题。具体来说,工程项目跟踪审计风险的类别主要有技术风险、道德风险、合同风险等几个方面。项目实施过程中,由于环境、内外部条件会因为主观因素或项目客观环境条件的改变而发生变化,这种变化可能造成项目的多个目标出现偏差,有时偏差超过了预定的界限,可能造成造价超标、质量目标降低、超出预期的安全风险。

对于建设部门和主管部门来说,存在决策风险的问题,前期的决策与后期的实施效果与目标实现之间存在技术风险,因此科学决策非常重要,对于项目决策阶段的审计边界,可以采取工程项目风险承载力将“适宜性”作为评价指标体系的构成要素,对于项目施工阶段,应采用“稳定性”、“安全性”或“风险因素”等概念指标定性分析,决策阶段还存在技术风险,技术风险一种情况是技术发展太快,如工期较长的项目,由于技术发展迅速,等按时完工后,技术已经落后了,另一种是由于技术的成熟度不足而造成的选择性风险,安全稳定、价值工程中的不确定性分析都可以帮助降低决策风险。

风险审计在施工阶段比较突出,工程项目的实施主要通过合同的形式约定,订立合同的目的之一就是在双方之间合理设计风险分担框架,使风险损失获得合理分担。由于合同的天然不完备性和工程建设项目风险的不确定性,合同双方不可能将项目的全部风险在合同中进行约定,同时又未能预设合理的事后支持制度,导致履约过程中的风险再分担无据可依,事后治理不能有效弥补合同的不完全。因此,很有必要设置风险分担的原则,也就是合同的风险边界,并在此基础上进行风险的再分担。工程建设领域一般把“一个有经验的工程师可以预料到的风险”作为一个方面的边界之一,但是这个边界也是比较模糊的,操作的偏差较大。因此在施工阶段的跟踪审计时,对于项目参与方风险边界的处理要慎重,不能采取无限风险,也不能出现零风险,如GB50500-2013清单计价规范中9.6条规定工程量偏差的边界为15%,9.8.2条规定,材料、设备价格甲乙双方承担的风险边界是单价变化超过5%,这是约定的边界,当材料、设备价格导致承包商预期成本成倍增加,由于不可抗力直接或间接造成材料、人工成本成倍增加时,如何进行风险判定及补偿原则,是需要有风险认定原则的。那么当不可抗力造成材料价格超过约定风险范围的上限时,就超过了合同约定的范围,如何处理,需要有一个原则,很多合同在执行过程中往往以补充协议的形式解决类似问题,但是用补充协议在解决这类问题在合法性上值得商榷。作为市场行为,参与项目建设的单位和个人,其投入项目的目的是获得利润,不是奉献,因此市场决定企业行为,在企业没有大的失误或者没有不可抗力的情况下,可以借鉴FIDIC合同的道义索赔思想,进行相应的审计。把握好工程项目实施中“有限风险+比较利益”的原则,作为工程项目的参与方,特别是施工方,需要承担更多的风险,但是承担无限风险是不可取的,违背了投标的初衷,在跟踪审计过程中,对于风险的审计要正确把握市场风险、政策风险、不可抗力等所造成的风险界限。在设定风险边界时,要建立任何行为均有风险的意识,跟踪审计对于审计的建议应该采取谨慎性原则,做出科学合理的判断。

审计实践中涉及到《审计法》与《合同法》的适用冲突问题,从法律关系看,一方面,审计机关依照《审计法》进行审计监督,与建设、施工等单位形成了法律关系。这种法律关系是审计机关依据职权进行监督管理而形成的,具有强制性,双方当事人地位是不平等的;另一方面,建设单位和施工单位根据《合同法》签订经济合同,其产生的是民事法律关系。这种民事法律关系体现平等互利原则,双方当事人是平等、自愿的,当这两种法律关系在政府投资审计中,就必然会产生法律冲突。而审计代表国家审计时,具有一定的行政权利,因此审计单位与被审计单位就不是处于平等地位,也容易产生纠纷和法律风险,跟踪审计要注重合同风险的存在,把握好跟踪审计的风险边界。

审计工作要严谨、科学、依法、有据,法律边界不清,容易造成越界,甚至违法;权限边界不清,会造成审计人员自由裁量权的无限扩大;道德边界不清,容易造成失误行为被技术行为所掩盖;风险边界不清,会造成审计质量低下、效率不高,甚至出现腐败现象。在实践中,跟踪审计由于边界不清,容易造成审计结果偏离目标的风险,跟踪审计过程中大包大揽的结果很容易越界,也可能造成审计工作质量不高,对后续项目的实施造成影响,甚至出现人为干涉技术的现象发生。

工程项目实施的不同的阶段,所依据的法律、规范有专业性、时效性、地域性等特点,审计工作必须是严肃的、谨慎的,也必须依法、依规开展工作,如果审计行为本身超越审计界限,违法违规,必然造成不良后果,严重的会造成审计结果无效,审计依据错误也会造成审计结果依据不足,有时可能造成需要进行司法鉴定甚至提起诉讼的情况发生,这样势必降低审计的权威性。

实践中,审计工作人员和审计单位均有可能存在超越边界的行为,越界行为可能造成多种风险,尤其是超越道德边界产生的风险,可能混淆于技术风险之内而被有意无意忽视,因此预防措施是必不可少的。通过实践研究,提出以下防范措施,健全有关跟踪审计的法律法规,提高审计人员的法律意识,建立跟踪审计的操作规程及标准,可以防止审计行为超越法律边界;提高相关人员的准入门槛,加强再监管,防止超越权限边界;合理确定购买社会审计服务价格,建立责罚、激励机制,完善事后信用制度,提高审计人员的职业道德和技术水平,制定行业职业道德标准,建立跟踪审计实施细则,防止超越道德边界和技术风险的发生。

全过程跟踪审计的边界认定和划分,可以在有关法律法规中确定,也可以由项目参与方通过合同约定,作为审计人员,应该依据有关的法律法规和合同,从技术上加以界定,从而依法行使自己应有的职责。代表国家审计的工作也会涉及到政策审计的问题,这也是跟踪审计发展中会遇到的现实问题,如招标文件要执行地方政府的政策,在“放管服”大范围铺开的环境下,对企业在经营中是否遵纪守法,也会拉入审计的范围,因此跟踪审计的范围和功能也会在社会发展过程中发挥更积极、有效的作用。另外,需要进一步研究跟踪审计因审计而影响项目进度,过多干预建设单位的具体事项,也要防止跟踪审计停留在造价审计的层面,对于其他的审计内容走过场的情况发生,切实提高审计效率,实现其服务国家治理、维护国家与地方财政安全的职能。