房地产税是指国家或地区以“房屋”和“土地”财产作为征税对象,将房屋、土地或房地产价值为税基的税收总称。房地产税在广义上是一个综合性概念,指一切与房地产经济活动过程有直接关系的税,其具有调控房地产市场、调节收入分配、和提供财政收入三大主要功能。2011年,国务院在沪渝两地对房地产税进行试点,以打造示范样本。在作为试点城市之一的重庆市,房地产税在实施过程中存在共性和区域性问题,在功能界定、框架设计、要素整合、制度设计、执行配套、利益分配等方面存在的诸多弊病,试点并未达到理想效果,房地产税改革迫在眉睫。

国内外学者对房地产税的性质、税收制度、税收改革等方面进行了研究。在房地产税的性质方面,以西蒙Simon(1943)和那泽Dick Netzer(1996)为代表持有传统观点,认为房产税属于流转税,Oates(1969)、Hamilton(1976)等人属于“受益论”阵营,第三种观点“新论”的代表人物是Mieszkowski(1972);在税收制度上,从威廉·配第(1997)在其《赋税论》提到的土地税收理论始,亚当·斯密(2004)在《国富论》明确了土地税收的性质,大卫·李嘉图(2008)深入探讨了土地税收、地租以及投入土地的资金三者间的关系,马歇尔(1964)剖析了土地财政问题、土地财政税负和税收转嫁问题,为房地产税收制度的建立奠定了良好的基础。在税收改革上,Richard和Enid Slack(2004)对五种类型国家的房产税制度进行研究,认为房产税改革有利于完善国家税收体系。目前国内外学者着重从房地产税的某个阶段或某个方面进行具体研究,较少以系统的视角来分析房地产税改革的整体逻辑。

奥地利人贝塔朗菲是系统论的开创者,他认为“系统是相互联系、相互作用着的诸元素的集或统一体,是处于一定的相互关系中并与环境发生关系的各个组成部分的总体,其基本特征是整体性、关联性、等级结构性、动态平衡性以及时序性等。从系统视域出发研究房地产税改革有利于从总体上把握房地产税的改革思路以及诸要素之间的关系,对房地产税的发展具有积极和长远的现实意义。本文将房地产税改革系统解剖为税制整体结构、税制要素设计和税收配套措施三大子系统,并结合重庆市现状进行分析,将内外部、主客观实际相统一,得出全国其他地方房地产税改革的普适性建议,可以促进房地产税全面、良性、持续的发展。

本文将房地产税改革系统分解为税制整体结构、税制要素设计和税收配套措施三大子系统。在税制整体结构系统中,鉴于房地产税的多元特征和多重属性,明确房地产税的功能定位是有效推动房地产税收政策落地的前提,是确定税制政策的设计取向和进行税制要素的前提,因此首先要明确房地产税的功能定位和税制政策的设计取向;其次,房地产税收制度可以看作是一个复杂的系统工程,有着横向和纵向上的双重复杂性,其涉及多方利益相关者和面对不断变化的市场环境,因此房地产税收制度的推进是一个长期的过程,每个阶段不同的社会经济形式要求房地产税收制度的功能定位和政策设计存在侧重点,因此要注重房地产税全过程的制度设计;最后,在房地产各环节的税费体系上,整合房地产各环节的税费体系,解决重复征税问题是房地产税改革的关键要点。

在房地产税税制要素设计系统中,房地产税税制要素处于房地产税“系统之系统”的地位,是在明确房地产税整体结构的前提下,对房地产税的更基础、更细致的研究,每一个要素的设计变动经过系统的放大作用,都会对税收效果产生较大的影响,因此税制要素设计对于构建房地产税收体系尤为重要。

第三个子系统——房地产税配套设施系统的建立,是推动房地产税征收工作顺利进行的必备条件。良好的配套设施系统包括税收制度等软设施和信息系统等硬设施,不仅种类全面、覆盖面广,而且细则周密、可操作性强,对于实现纳税公平、保证财政税收稳定和减少纳税纠纷具有重要意义。基于以上分析,房地产税改革的系统设计如图1所示。

从国际经验来看,以英美为代表的大多数国家将房地产税定位为地方政府主体税种,以增加地方财政收入和完善地方公共治理体系为房地产税的主要功能,以日韩为代表的少数国家则赋予房地产税以调节房价和抑制投机的功能定位,而新加坡的房地产税主要起到调节收入分配的作用,从不同的功能定位出发,各国的房地产税制的设计都有所侧重,具有差异性。

以重庆市为例,房地产税的功能定位和税制政策的设计取向需要充分考虑重庆市当地的社会经济发展现状和阶段性特征,对房地产税进行分阶段功能定位。就目前房价过高的现状而言,在房地产税开征的10-20年的起始阶段,重庆市房地产税的主要功能为调节功能,表现在调节收入分配和调节房价;随着相关配套制度的逐渐完善,在房地产税收政策步入至少20年的较为成熟的征收运行时期,主要功能应逐渐向平衡资源配置情况转变,在税制政策的设计取向上,要注重和功能定位的大方向保持一致。

注重房地产税改革的分阶段推进和税制的全过程设计,要对各阶段房地产税制的设计、评估、征收、标准制定和使用等环节进行合理规划。在分阶段推进方面,本文将重庆市房地产税制的短期、中期和远期改革实施时间划分为2011年至2015年、2016年至2020年、2021年至2025年,重庆市房产税从2011年试点开始,已经经历了短期的改革时间段,目前正处于中期改革阶段的末尾,故改革的研究立足于远期阶段。该阶段的改革重点在于推行分类综合个人所得税和开征遗产税,综合个人所得税在于解决个人财富纳税的累进性和公平性问题,而遗产税立足于房地产税前期改革的住房资本积累和房产逐渐转化为遗产的现实情况;在全过程设计上,需要在房地产税的设计、评估、征收、使用等各环节充分发挥房地产税的治理属性,并考虑房地产税在政治可接受性、技术可行性、管理便利性以及房地产税作为税源收入充足性。全过程设计要点如表1所示。

理清房地产税费层次,推进“清费立税”进程,在明晰各税费联动关系的基础上,对包括开发、流转、保有各阶段的房地产税费体系进行综合改革,不仅要整合重复征收的税种,而且要确保每阶段的税种及其征收额度合理。总体思路是由分类所得税制向综合所得税制过渡,将房地产相关税收重复征收的部分进行调整,主要包括改土地出让金为土地年租金,取消城镇土地使用税和耕地占用税,取消土地增值税。

以重庆市为例,在开发阶段,应该尽量减轻税收,以保证企业的资金周转和房地产开发效率,将开发阶段的土地出让金改为土地年租金是一个调整思路;在流转阶段,房地产行为以交易、租赁、继承、赠与为主,由于我国的房地产市场尚未完善,不适合对流转环节课税过重,因此税收要适当,且需要采取措施对投机行为进行规制;而保有阶段是房地产税收的主要环节,此时房地产带有财产的性质,因此该环节的房地产税具有财产税的特征,将征税对象拓展至所有类型的房地产能实现税收公平。改革后的房地产税收体系如图2所示。

房地产税的税制要素主要包括纳税主体、征税范围、税基、税率、税权配置、税收优惠。要素设计思路如图3所示。

征税范围方面,继续扩大对居民个人住房的征税范围,将增量房和存量房均纳入其中,这样有利于增加房地产税的调节力度和地方政府的财政收入,且对存量房征税增加了个人住宅的持有成本,推动空置房向二手房市场流动,有利于平衡房地产市场的供给关系,从而控制房价;此外,可以考虑将事业单位的房产纳入征税范围。大部分事业单位的收入主要包括经营所得收入以及财政补助两个部分,且房产产权归单位本身所有。理论上,不动产产权的所有者应被纳入房地产税纳税人的范围,因此重庆市有必要考虑将事业单位纳入纳税人范围。按照分步推进的原则,房地产税征税范围在主体上,从法人扩大到自然人,在地域上,从城市扩大到农村,在类型上,从工商业房地产扩展到住宅。

目前,重庆市房产税的计税基础是“房屋交易价格”,其确定标准是政府部门公布的主城九区前两年新建商品住房成交建筑面积均价的算术平均值,但是房屋交易中的信息不确定性使得交易价格无法真实准确地反应房产价值。因此,考虑重庆市房地产税征收的现状,结合前文建议的征税对象为土地和房屋合并征收,本文认为待重庆市房地产税改革后期的各项配套成熟后,计税依据可按照房地产的市场评估价从价计征。

税率方面可实行有管理的浮动税率制度,差别比例税率形式较为可行。在该模式下,税率浮动的范围由中央政府确定,地方政府可根据地区的经济水平、房地产市场情况、税基规模、纳税人负担能力以及地方政府年度预算等综合因素确定本地区实际适用的具体税率。这种有管理的浮动税率制度使税率的设计更富有弹性。

在税率具体值的设定方面,建议总体设计较低的税率,税率下限为0.3%,税率上限为1%。并且根据房地产的类型设置差别化的税率。例如,对收益能力大的房地产赋以0.8%到1%的高税率;对有潜在投机性的房地产设置0.5%到0.6%的中高税率;对收益能力小的房地产赋以0.3%到0.6%的中低税率。

在建立中央和地方税权配置分层机制方面,目前倾向于将房地产税收收入的归属权配置在低层级政府,因为这种配置方式能使税收更直接地为居民提供公共服务,从而增加广大居民对房地产税收的接受度;另一方面,立足国家层面,易被居民忽视却起到关键基础作用的公共服务,如国防安全的建设,需要大量资金作为支撑,需要税收对这部分资金储备进行补给,所以要逐步建立中央和地方税权配置分层机制,对房地产税收收入的归属权进行合理的分层级配置。

除收益权外,还需明确立法权、评估权和执法权的合理界定和责任划分。以立法权为例,中央政府负责房地产税的基本立法工作,省级政府根据区域情况制定实施细则;县区级政府负责落实房地产税征收环节,并以此提供公共服务。

普惠型方案中,城市地区建议按照面积减免,而农村地区按照免税额减免。在城市地区,根据人均居住面积的水平,给予纳税人家庭成员每人固定的免税面积,具体的数值设定可参考当地的平均居住水平;而农村地区房地产面积较大而市值不高,根据房地产的评估价值设置固定的税前扣除额的方式更为适当。固定免税额要结合社会经济发展指标,基于重庆市农村地区房地产评估值的均值进行设置。特惠型方案中,可根据房地产功能用途和征税对象性质给予税收优惠,例如给科教文卫性质的房地产以及特殊人群居住的房地产给予一定的税收优惠。

在价格评估方面,房地产价格评估体系包括评估机构、评估方法、评估周期、评估人员和房地产税计算机辅助批量评估系统五个方面。基于我国的房地产评估行业的发展现状,短期内宜采用以税务机构内部评估为主、外部中介评估机构评估为辅的方法,且评估标准和结果对社会公开。对重庆市而言,可在重庆市城乡建设委员会中设立评估机构,评估周期可以采用固定周期评估,根据当地情况决定房地产周期的评估,考虑评估工作的复杂性和税收管理情况,每3年评估一次的周期较为合理;利用计算机辅助评估工作,建立房地产信息数据库和批量评税系统。

在转移支付方面,国家要预先设计合理的纵向和横向财政转移制度,预判转移规模,推动转移支付的顺利开展,转移支付模式下能够填补因收入、支出责任不匹配而产生的财政收支缺口,促进财政收入和公共服务的均等化,优化资源配置结构;对于重庆市而言,一方面,要处理好和中央政府以及区县之间财政转移的关系,使得纵向转移合理;另一方面,要处理好与其他同级城市之间财政转移的关系,使得横向转移合理。

在信息化的背景下,大数据应用广泛,信息管税的趋势明显,税务部门对数据管理的要求逐渐提高,全国联网的不动产信息数据库、信息沟通制度以及部门协作配合体系的建立显得至关重要。在加强信息系统建设方面,重庆市税务相关部门要重视对数据的利用和管理,充分利用先进的技术手段,实现多个部门间的信息交换。一方面,完善当地不动产信息数据库,数据库应当包含房地产税所有环节的信息,保障数据库中的信息能在跨区域相关部门间实现实时传递共享。另一方面,完善信息沟通制度以及部门协作配合体系,要求税务部门与工商部门、不动产登记局等相关部门协同整合各部门的数据并推进数据交换和共享,逐步建立汇集税务部门的征管信息、不动产登记局的产权信息和公安部门的身份信息等相关方信息的共享机制。

多元监管机制的建立涉及到城乡建设委员会、国土资源和房屋管理局、税务局、纪委监察局以及财务局、物价局、公安局等多个部门。在完善房地产税收的多元监管机制方面,可采用清单制度,由国土和房地产管理部门、城乡建设委员会协同物价部门、税务部门层层开局清单,并由纪律监察部门备案审查。

争议处理机制方面,由于纳税人在信息、技术等方面均处于相对劣势的地位,故要注重机制的科学性、合理性和简捷性,以保障纳税人的合法权益,保障房地产税落地的权威性。以评估争议处理机制为例,该机制应包含评估公示机制、评估争议的复议制度、过程监控和违法处理机制,纳税人可以通过申请税收主管部门裁定、申请评估机构重新评估、申请法院审理三种方式进行争议解决。

本文提出以系统论视域对房地产税改革进行剖析,从房地产税制整体结构、税制要素设计和税收配套措施三大系统对房地产税改革进行详细阐述。以重庆市为例,对其房地产税改革进行适应性分析,得出全国其他地方房地产税改革的普适性建议。研究认为在房地产税制整体结构系统中,要明确房地产税的功能定位和税制政策的设计取向,注重房地产税设计、评估、征收和使用等环节的全过程设计,并且要整合房地产各环节的税费体系,解决重复征税问题;在房地产税税制要素设计系统中,要按照分步推进的原则继续扩大征税范围,税基逐步改革为按照房地产的市场评估价从价计征,税率可实行有管理的浮动税率制度,根据房地产的类型设置差别化的税率,税权配置上要对中央和地方的收益权、立法权、评估权和执法权进行合理界定和责任划分,税收优惠上要灵活运用普惠型和特惠型实施方案;在房地产税收配套设施系统中,要完善相关法律法规制度、房地产价格评估体系、转移支付制度,加强信息系统建设,完善房地产税收的多元监管机制和争议处理机制。