“营改增”试点全面推开后, 水电工程也由缴纳营业税改为缴纳增值税, 相关税收政策和税收征管方式较“营业税税制”有着显著变化, 特别是水电施工企业跨地区提供建筑服务的纳税地点、发票开具方式、征收率或税率等均有着较大的变化。在原营业税税制下, 水电工程在项目所在地缴纳税款。“营改增”后, 增值税的纳税主体和纳税地点均以“机构”为载体, 即“机构”作为纳税主体和纳税申报地。这使得水电施工企业跨地区开展水电工程业务时, 需要项目部在项目所在地预缴税款, 取得预缴完税凭证;项目部再将纳税相关资料提交法人机构, 法人机构在其所在地根据项目部提交的资料进行纳税申报, 开具增值税发票。

加之, 水电工程建设具有建设周期长、投资大、税收金额大等特点, 受国家政策影响的风险较大, 开展对水电施工企业跨地区服务税务问题的研究, 有利于水电施工企业进一步了解“两地” (即项目所在地和机构所在地) 缴纳增值税的流程, 做好相关税务筹划, 强化企业自身税务管理的能力与水平, 充分发挥“营改增”政策的降税利好性, 切实有效降低企业税负水平。

水电施工企业跨地区服务是指纳税人在其机构所在地以外的县 (市、区) 提供建筑服务。对于纳税人在同一直辖市、计划单列市范围内跨县 (市、区) 提供建筑服务的, 由直辖市、计划单列市国家税务局决定是否适用本办法。也就是说直辖市 (包括北京、上海、天津、重庆) 、计划单列市 (包括大连、青岛、宁波、厦门、深圳) 国家税务局具有自由裁量权, 若不适用本办法, 则应适用财税[2016]36号文中相关规定。

但对于纳税人在同一地级行政区范围内跨县 (市、区) 提供建筑服务 (地级行政区一般是指地级市、地区、自治州、盟四种类型) , 可不开具《外管证》 (现改为《跨区域涉税事项报告表》) 进行税收管理, 也不需要预缴增值税, 只需向机构所在地主管国税机关申报纳税。

需要注意的是, 由于目前税务机关设置逐步细化到县、镇、乡等, 水电施工企业在预缴增值税前, 需要明确项目所在地的纳税地点和所对应的国税机关 (分局或所) 。对于跨不同行政区域的水电工程项目, 还应该提前与项目所在地税务机关加强信息沟通, 了解当地税务政策, 并确定预缴增值税的纳税机构或地点, 避免预缴纳税申报出现错误。

“营改增”后水电施工企业跨地区提供建筑服务缴纳增值税一般是按月“先预缴再开票”, 其可细分为两个步骤:第一步是项目部向建筑服务发生地主管国税机关预缴增值税, 取得预缴完税凭证;第二步是项目部法人机构向所在地主管国税机关进行纳税申报, 根据纳税申请表的计算结果, 补缴增值税差额或留抵税额, 向业主开具增值税发票, 并将其传递给项目部, 业主根据其开具增值税发票支付当期工程款。水电施工企业跨地区服务缴纳增值税的一般流程, 见图1所示。

项目部跨县 (市、区) (即不在机构所在地) 提供建筑服务时, 按规定要先在机构所在地的税务机关通过网上办税系统自主填报《跨区域涉税事项报告表》;项目部在向项目所在地主管国税机关预缴增值税时, 还需要填写《增值税预缴税款表》 (金额均以含税数填列) 。

在跨地区服务预缴税款时, 两种计税方法均需出示 (无需再提供) 与业主签订工程承包合同的复印件、与分包商签订分包合同的复印件以及从分包商获得的发票复印件, 而无需提供相关资料。

对于跨地区开展建筑服务的水电施工企业来说, 采用一般计税的项目和简易计税的项目均可能涉及。目前, 一般计税项目 (按2%进行预缴) 和简易计税项目 (按3%进行预缴) 预缴税款额适用不同的计算方法。

水电施工企业应根据其所承建工程项目适用的计税方法, 按项目计税方法的不同分别计算与填报预缴纳税额。一般纳税人适用一般计税方法, 小规模纳税人 (年应税销售额不超过500万) 适用简易计税方法。对于属于一般纳税人的水电施工企业跨地区发生下列应税行为, 可选择适用简易计税方法, 详见表1所示。

当水电施工企业属于小规模纳税人并跨地区为水电工程提供建筑服务时, 应按3%的征收率计算每期工程款应预缴纳的税款, 其计算方法如下:

应预缴税款= (全部价款和价外费用-支付的分包款) ÷ (1+3%) ×3% (1)

对于属于一般纳税人的水电施工企业跨地区提供建筑服务时, 承担表1中项目时, 可选择适用简易计税方法计税, 其预缴税款计算方法同小规模纳税人。

当水电施工企业属于一般纳税人并跨地区为水电工程提供建筑服务时, 应按2%的预征率计算每期工程款应预缴纳的税款, 其计算方法如下:

应预缴税款= (全部价款和价外费用-支付的分包款) ÷ (1+10%) ×2% (2)

需要注意的是, 如果当期工程项目取得的销售额扣除应支付给分包商分包款后的余额小于0, 则当期工程项目应预缴税款为0, 但当期仍需填写《增值税预缴税款表》进行预缴申报, 余额可结转下次该工程项目预缴增值税时作为扣除项目继续抵扣。

水电施工企业跨地区为水电工程提供建筑服务一般是以项目部作为服务的主体, 因此, 施工企业各项目部需要先填写《增值税预缴税款表》并计算自身每期工程结算应预缴的税款, 并建立《项目预缴税款台账》, 逐行登记当期业主支付的工程款、支付给分包商的分包款、当期扣除分包款的金额与发票编号以及当期已预缴税款取得的完税凭证等内容, 以便今后备查, 防范项目的税务风险, 规范项目的税务管理。同时, 项目部还应将《项目预缴税款台账》和预缴完税凭证传递给项目部的法人机构, 便于施工企业自身进行纳税申报和按项目核算应纳税额, 规范与完善整个企业的税务管理体系, 更好地服务于企业的税务筹划工作。

由于项目部自身不能开具增值税发票, 增值税发票开具需要依托项目部法人所在地的机构, 即法人机构。法人机构在纳税申报时, 需要按相关规定填写申报资料, 资料主要包括纳税申报表及其附列资料和纳税申报其他资料。其中, 纳税申报表及其附列资料为必报资料, 纳税申报其他资料的报备要求根据各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局要求确定。

对于适用简易计税方法的项目, 法人机构可以差额征税 (需填报《增值税纳税申报表附列资料 (表三) 》) , 即支付给分包方的分包款可从当期工程款中扣除, 但需要全额开票。虽然水电施工企业按差额计税, 但由于其支付的分包款已由分包方缴纳了相应的增值税, 业主是全额 (含税) 向水电施工企业支付工程款的, 理应取得全额的增值税专用发票 (扣税凭证) 进行销项税额的抵扣。因此, 水电施工企业向业主提供的增值税发票上注明的税额应该为按全额价款 (含税) 依据3%的征收率计算的税额。采用简易计税差额征收税款 (应纳税额) 为:

由于水电施工企业跨地区适用简易计税的项目属于差额征收项目, 其应纳税额和预缴税款的征收率和计算方法均一致, 预缴税款与应纳税额两者在数值上相同, 项目部法人机构纳税申报金额为两者的差值。因此, 企业项目部在项目所在地预缴增值税后, 项目部法人机构在其所在地纳税申报金额为0, 无需补缴增值税, 但需要全额向业主开具增值税发票, 同时也必须得进行纳税申报, 否则, 将可能受到法人机构地主管税务机关的处罚。

对于适用一般计税方法的项目, 法人机构应以当期所取得全部价款和价外费用 (一般来说是工程款全额并含税) 作为计税依据, 向机构所在地主管税务机关进行纳税申报, 其应纳税额:

一般来说, 施工企业为水电工程提供建筑服务取得的增值税扣税凭证主要是增值税专用发票和完税凭证。凡增值税扣税凭证不合规或不属于抵扣范围的, 其进项税额不得抵扣, 否则将给施工企业带来税收风险。此外, 对于施工企业各个项目 (部) 跨区域服务所预缴的税款可以在企业中不同项目部) 间抵缴应纳税额, 各个项目 (部) 预缴纳的税款抵缴应纳税额时不必区分一般计税项目和简易计税项目, 均可互相抵扣。如果要以预缴税款抵减应纳税额时, 法人机构 (或企业) 应提供项目部在项目所在地预缴税款完税凭证原件及复印件。

需要指出的是, 为避免企业跨地区提供建筑服务预缴税款存在大幅度的超缴, 造成法人机构所在地出现大量留抵税额, 占压企业流动资金的情况发生。法人机构在所在地申报纳税时, 当期应纳税额小于已预缴税额, 且差额较大的, 可在一定时期内申请暂停预缴增值税。

S省某水电施工企业跨地区分别在F县和G市承建水电工程项目。该企业在F县承建的水电工程项目适用一般计税 (以下简称F项目部) , 当月F项目部向业主申报工程进度结算款2310万元, 需要向其分包商支付分包款660万元 (税率为10%) , 此外, F项目部当月还在当地租赁施工机械设备支付租赁费用827.08万元 (税率为16%) 。

在G市承建的水电工程项目适用简易计税 (以下简称G项目部) 。当月G项目部向业主申报工程进度结算款2750万元, 需要向其分包商支付分包款990万元 (税率为10%) , 此外, G项目部当月还购入建筑材料2320万元 (税率为16%) 。案例仅计取增值税, 不考虑计取附加税费。

F项目部和G项目部均为跨区域提供水电工程建筑服务, 其均需要异地预缴纳税款。即两个项目部都要按照图1中流程要求, 准备纳税相关资料、预缴纳税款填报、预缴完税凭证以及项目部法人机构纳税申报并开具增值税发票。

(1) 由于F项目部适用一般计税, 则其应按2%预缴纳税款, 由式 (2) 计算F项目部当月在F县应预缴金额为30.00万元, 填写《增值税预缴税款表》, 并将完税凭证递送企业。

(2) 由于G项目部适用简易计税, 则其应按3%预缴纳税款, 由式 (1) 计算G项目部当月在G市应预缴金额为51.26万元, 填写《增值税预缴税款表》, 并将完税凭证递送企业。

(3) 根据各个项目部递回的预缴完税凭证, 该施工企业在S省向税务机关进行纳税申报, 补缴税款, 并分别为F和G项目部的业主开具增值税发票。

1) 对于F项目部, 由于其适用一般计税, 预缴率为2% (预缴纳税额30.00万元) , 增值税税率为10% (销项额为210.00万元) , 进项税额为174.08万元, 根据式 (5) 可知, 需补缴税款5.92万元, 施工企业当期 (月) 应向其所在地税务机关纳税申报金额为5.92万元, 并为F项目部开具增值税专用发票, 税率为10%, 税额为210万元, 并递送给F项目部。

2) 对于G项目部, 由于其适用简易计税, 预缴率与征收率一致, 均为3%, 根据式 (1) 和式 (3) 可知, 无需补缴税款。但该施工企业当期 (月) 应向其所在地税务机关纳税申报金额为0万元, 并全额为G项目部开具增值税专用发票, 税率为3%, 税额为51.26万元, 并递送给G项目部。

(1) 目前, 建筑业增值税相关制度处于动态调整, 日趋完善的阶段, 相关税收政策性文件更替比较频繁。水电施工企业应结合工程和项目部所在地的特点定期梳理相关税收政策文件, 把握好政策要点, 降低自身税务管理风险。比如, 纳税人跨区域经营前不再开具相关证明, 改为填报《跨区域涉税事项报告表》;具备网上办税条件的可通过网上办税系统, 自主填报《跨区域涉税事项报告表》;纳税人跨县 (市、区) 提供建筑服务, 在向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款时, 现在只需要出示相关资料, 而以前是提供相关资料。

(2) 水电施工企业开展跨地区业务时, 要合理的税收筹划, 对各个跨地区项目部的税收问题进行全面统筹规划, 切实降低企业税负水平, 避免税款对企业流动资金的挤占。首先, 要做好预缴税款时间筹划和完税证明管理的工作, 最大程度地避免项目部异地大量超缴税款, 造成企业所在地留抵税额过多, 占压企业的流动资金;其次, 要注意避免项目部所在地预缴税款为0或者为负值的情况出现, 使得建筑服务发生地税务主管机关税收受到影响, 税款实际入库数额大量减少, 增加项目部的税务稽查风险。

(3) 水电施工企业开展跨地区业务预缴税款时, 预缴税款要区分项目 (部) 并分别扣除分包款, 但法人机构申报纳税环节是汇总申报不区分项目。因此, 从理论层面上来说, 当期各个项目部的预缴税款可以“窜项”抵扣应纳税额。此外, 在预缴纳税款时, 对取得工程款与支付的分包款在时间上要做好统筹协调, 避免收入已收完而分包合法抵扣凭证未取得而造成后期预缴纳税款出现难以抵扣的风险。

(4) 水电施工企业跨地区服务的项目部在计算异地预缴纳税款扣减的分包款时, 要注意对相关政策文件分析与解读, 强化分包合同税务风险管理能力。目前, 能够扣减的“分包”必须是符合法律规定的“分包”。此外, 根据各省税务主管机关的反馈意见, 该分包仅指建筑服务税目注释范围内的应税服务 (劳务分包、工程分包等) , 不属于建筑服务中分包规定的工程服务, 分包款一律不得扣除, 采用简易计税时也不得实行差额征税。但对于总包方从分包方取得符合相关要求的发票内容是材料、设备等非工程款和劳务费发票的除外。

(5) 对于随增值税附征的城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加, 其纳税地点随缴纳增值税的地点确定。也就是说企业在项目所在地预缴纳税款时, 应该按项目所在地附加税征收管理办法同步缴纳附加税;企业向机构所在地申报缴纳增值税时, 应以计算的应纳税额抵减预缴税款后的税额同步缴纳附加税。需要注意的是, 当项目所在地城建税税率与机构所在地城建税税率存在差异时, 不需要补 (退) 缴城建税, 因此企业可以通过合理地筹划异地预缴税款的税额, 利用项目所在地与机构所在地城建税税率的差值, 降低企业附加税的税负水平。目前, 随着国税局与地税局合并步伐的逐步推进, 大部分省份可以实现附加税费随增值税 (主税) 同期申报, 而不需要待向国税局缴纳增值税后, 再提交相关纳税资料向地税局申报附加税费, 极大地优化了附加税申报程序。