增值税是对应税行为实现的增值额征税, 根据《营业税改征增值税试点实施办法》 (财税[2016]36号文件) , 一般计税方法下纳税主体的应纳税额是当期销项税额与当期进项税额的差值, 增值税的优势在于层层抵扣, 仅对增值部分征税。2018年5月1日起, 建筑业、交通运输业增值税税率从11%下降至10%, 制造业等行业增值税税率从17%下降至16%。为适应增值税计税方法的变化, 建设行政主管部门对工程造价的计算方法进行了相应调整。一般计税方法下, 假设税前工程造价为X, 发包人能够取得的进项税额为Y, 则含税工程造价为X+10%X, 发包人的工程投资为X+10%X-Y。对于有进项税额抵扣的发包人, 含税工程造价扣除取得的可抵扣的进项税额才是建设投资;对于没有进项税额抵扣的发包人, Y=0, 其建设投资就是含税工程造价。简易计税方法下, 假设税前工程造价为X, 则含税工程造价为X+3%X, 不考虑进项税额抵扣, 含税工程造价就是建设投资。本文所指的非经营性建设项目是指没有销项税额也无需关注进项税额抵扣的建设项目, 既包括政府投资的学校、行政办公楼、不收费道路等项目, 也包括社会投资的无应税销售行为的自用办公楼等项目。不论采用哪种计税方法, 该类项目的建设投资就是含税工程造价, 研究其投资控制的特殊性及针对热点问题探讨发包人投资控制的策略具有较强的理论和现实意义。

在一般计税方法下, 进项税额的取得与否直接与最终纳税额度有关。但是非经营性建设项目实施过程中没有应税销售行为的产生, 故不存在增值税应纳税额, 也就没有进项税额的抵扣问题。根据发包人在建设项目上是否有进项税额的抵扣需求将发包人分为有抵扣需求和无抵扣需求两类。以采购A万元 (不含税价) 的商品混凝土为例来对比分析两类不同类别的发包人取得的进项税额对项目总投资的影响, 具体分析见表1。

从表1可以看出, 两类发包人应关注重点的差异:对于有抵扣需求的发包人而言, 其关注点在于不含税价格的高低及进项税额的取得;对于无抵扣需求的发包人而言, 其关注的是含税价格的高低, 而无需关注进项税额的多少。非经营性建设项目的特殊性在于其进项税额沉淀为“工程投资”, 其投资控制需要关注的是含税工程造价的高低。

同时, 由于工程造价中的税金是承包人的销项税额, 对于有抵扣需求的发包人而言, 固定资产=含税工程造价-可以抵扣的进项税额;对于没有抵扣需求的发包人而言, 固定资产=含税工程造价。

为应对计税方法的变化, 建设行政主管部门对工程造价的计算方法 (尤其是一般计税方法下的工程造价计算) 进行了相应的调整, 两种方法均以人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和规费之和计算, 但是该六项费用要素的内涵不同。现将两种计税方法下的工程造价计算方法对比如表2所示。

虽然各地造价管理部门在制定计价依据时对材料价格按照价税分离原则进行了调整, 施工机械使用费考虑调整系数, 对管理费、利润和规费的费率进行相应的调整, 基本遵循各造价要素本身的价格不受增值税影响的原则。但由于不同项目构成造价各费用要素的比例不尽相同, 故采用不同的计税方法计算出的含税工程造价 (工程投资额) 是不同的。根据不同计税方法下的造价计算方法, 建立两种计税方法下含税工程造价相同时的理论模型, 见模型1。

模型1:假设前六项费用要素含税之和为B, 除税后降低率为Z, 两种计税方法下含税工程造价相同时如下式:

可以得出:Z=6.36%。当Z>6.36%时, 简易计税方法下的含税工程造价大于一般计税方法下的含税工程造价;当Z<6.36%时, 一般计税方法下的含税工程造价更大。由于多数材料、设备费的增值税税率是16%, 含税与否价格差别较大, 一般情况下如果材料、设备费占不含税工程造价比例较大时会出现Z>6.36%的情形;由于人工费不区分是否为含税价, 一般情况下如果人工费占不含税工程造价比例较大时会出现Z<6.36%的情形。

综上, 非经营性建设项目的发包人在确定计税方法时除应满足国家财税政策外, 还应首先将两种计税方法下的含税工程造价 (工程投资额) 进行对比计算, 从而为选择及筹划有利于降低建设投资的计税方法。

财税[2016]36号文件规定一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务、为老项目提供的建筑服务以及为甲供工程提供的建筑服务可以选择适用简易计税方法。既然是“可以选择”, 就意味着国家政策允许承包人自行选择纳税方法。若两种计税方法均适用的建设项目, 发包人采用一般计税方法计算最高投标限价 (招标控制价) 而承包人选择按简易计税方法计算投标报价, 或者承包人投标时采用一般计税方法计算总价而项目实施过程中适用简易计税方法交税, 出现计算工程造价时采用的计税方法和开具增值税发票时采用的计税方法不一致的现象。存在的问题主要体现在以下两个方面:

承包人开具发票时税务部门关注的仅仅是否符合税务政策, 计价形成的过程对税务部门是个“黑洞”。相同含税合同价下采用不同计税方法时发包人取得进项税额对比, 如表3所示。

从表3可以看出按照一般计税方法和简易计税方法计算出的承包人的销项税额 (即发包人的进项税额) 是不同的, 承包人会选择应纳税额较低、利润较高的计税方法, 即含税总价一定, 承包人会估算此项目可以抵扣进项税的比例, 见模型2。

模型2:若两种计税方法下利润水平一致, 假设:含税造价为D, 不含税成本为E, 可抵扣进项税额为U。采用简易计税方法下取得的进项税额由于不能再进行抵扣, 故成本变为 (E+U) , 则可以建立以下等式:

如果可抵扣进项税占合同含税总价的比例大于6.2%, 则承包人选择一般计税方法更有利于增加项目利润;如果可抵扣进项税占合同含税总价的比例小于6.2%, 则选择简易计税方法更有利。允许承包人自行选择计税方法会造成国家税收的损失, 发包人或许面临政府审计或财政评审风险。

若不同的投标人投标时采用不同的计税方法计算工程造价, 则计算出的分部分项工程的综合单价会存在较大的“合理性差异”, 评标专家不易识别并判定投标人是否采用过度不平衡报价, 不利于分部分项工程综合单价合理性的评审。采用不同的计税方法, 对项目实施过程中常见的价款调整、现场签证、索赔等事项往往产生争议, 易引起工程价款结算纠纷。

遵循计税方法与工程造价计算方法严格统一, 承包人纳税方法与工程造价计算方法严格统一, 即严格遵循“价税统一”原则。“剥夺”承包人对计税方法的自行选择权, 在招标文件中明确承包人投标时采用的计税方法以及项目实施时采用的计税方法和开具发票的税率。如果投标时出现计税方法与造价计算方法不一致现象, 可在招标文件中明确将其界定为废标。

一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务可适用简易计税方法, 但是建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务, 建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的, 只能采用简易计税方法计税。一般计税方法下, 甲方供材 (设备) 和乙方供材 (设备) 模式的工程造价计算公式分别为:

(1) 乙方供材 (设备) 模式

(2) 甲方供材 (设备) 模式

对比上述两个公式可以得出两种模式下工程造价之间的差异为:甲供不含税价款× (甲供材税率-10%) ;

(1) 当甲供材税率小于10%时, 甲方供材 (设备) 模式导致发包人工程造价 (建设投资) 减少;

(2) 当甲供材税率大于10%时, 甲方供材 (设备) 模式导致发包人工程造价 (建设投资) 增大。

简易计税方法下, 上面公式中除税前造价计算时六项费用要素均为含税价外, 还需将10%的税率换成3%的税率, 对比计算公式可以得出两种模式下工程造价之间的差异为:甲供不含税价款× (甲供材税率-3%) , 甲供一定会造成工程造价的增加, 导致发包人投资增大。

综合上述一般计税方法和简易计税方法两种情况, 分析现行的财税政策, 甲供时可适用低于10%税率的类别几乎不存在, 甲供工程一般会导致工程造价 (建设投资) 增加, 所以应尽量降低甲供材料 (设备) 的数额以降低其对投资的影响, 确需甲供大宗材料 (设备) 以满足质量、进度需要时, 应探讨既能保证甲方要求又不增加造价的途径。

发包人确定供应商后, 发包人、承包人与供应商签订三方协议, 约定由供应商向承包人销售材料, 供应商将材料运送至发承包双方指定的地点, 并直接向承包人开具增值税专用发票。到货后, 由发承包双方共同验收, 材料价款由承包人直接支付给供应商。

(1) 发包人确定供应商, 但不参与采购合同的谈判、签订, 不确定采购价格, 采购合同由承包人与供应商签订, 通过委托付款方式, 货款由发包人代为支付给供应商;

(2) 发包人既确定供应商又确定采购价格, 但是采购合同由承包人直接与供应商签订, 通过委托付款方式, 货款由发包人代为支付给供应商。

一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物为混合销售。目前在一项销售行为的界定上存在争议, 以门窗工程专业分包为例, 分包单位的合同内容往往既包括门窗的制作又包括门窗的安装, 如果把制作和安装分别签订两个合同, 企业在账务上分开核算, 还是不是一项销售行为?从经济的角度看, 一项单一的销售行为不能人为地加以拆分, 但目前湖北省和河北省等地国税局对有关增值税的政策问答中做出了“按企业经营的主业确定。若企业在账务上已经分开核算, 以企业核算为准”的规定。

对于实行多个增值税税率的增值税制国家, 混合销售问题是个普遍存在的难题。有观点认为若一项销售行为含有多个应税项目, 但这些项目可以区分出主次, 则这项销售行为即使人为进行了拆分仍然是一项销售行为。按此观点门窗安装是建立在门窗制作基础上的, 两者形成主次关系, 前者是主要应税项目, 后者构成次要的应税项目, 仍应视为一项销售行为。

按照销售货物和按照销售服务适用的增值税税率不同, 最终会引起投资额的差异。所以, 对于既涉及服务又涉及货物的混合销售行为, 在合作方的选择上应优选可以适用销售服务缴纳增值税的企业合作, 并将货物和服务一并签订合同, 以适用混合销售的财税政策降低投资额度。

虽然业内存在争议, 在当地税务政策没有明确禁止的情况下, 若一项销售行为含有多个应税项目, 不同的应税项目适用的税率不同, 纳税人可以进行拆分从而达到降低纳税额的目的。在合理拆分销售行为的同时, 应注意不同销售行为之间的衔接和界面管理, 以保证不因销售行为的拆分影响整体效应。从事货物的生产、批发或者零售的纳税人, 如果销售货物的同时也提供服务, 在账务上分开核算, 可分别适用高税率和低税率, 比如采购建筑材料时可以把运输费用单列, 适用运输服务10%的增值税税率, 材料实行“两票制”采购。同时, 销售额往往不是唯一确定的数值, 对其合理性的确定很多情况下是个造价问题, 税务部门往往不能很准确认知, 在进行拆分时可以在一定范围内运用税务政策进行合理节税, 以达到降低投资额的目的。

增值税下非经营性建设项目的投资额就是含税工程造价。发包人通过对比分析两种不同计税方法下的含税工程造价后选择项目的计税方法, 招标文件中按照价税统一原则明确承包人的计税方法是控制投资的有效手段。甲供工程往往会导致含税工程造价提高, 应通过相应的策略达到控制采购材料 (设备) 的质量与进度等目的而又不增加工程投资。由于我国实行多个增值税税率, 对于混合销售问题, 可运用税务政策进行合理节税。同时, 建筑业实行增值税尚存在需解决完善的问题, 比如安装项目中存在的增值税进项税额小于增值税销项税额时产生的应纳税额小于零的“倒挂现象”, 尚需要深入研究及制定相应的财税政策。