随着当前施工企业机械化程度的不断提高、产品种类的不断丰富，传统成本核算方式已经无法满足施工项目成本核算的需要。作业成本法将施工项目的成本进一步细化，对各个分部工程项目成本详细地进行核算，更为科学合理地进行资源分配，达到降低施工项目成本的目的。另外，由于现阶段各学者对施工项目成本的核算大多将关注点放在内部价值链成本控制方面，忽视了外部价值链成本控制环节，导致成本核算结果并不精确。作业成本法作为施工项目成本管理的一种有效管理方法，能够对影响项目内外部的价值链进行准确反映，得到施工项目全面的成本信息，对施工项目内外部价值链分析起到很大的帮助作用。

价值链作业成本法是以价值链分析为手段对施工项目作业流程进行改造，协调施工项目开展中各单位之间的联系，对施工项目各环节进行作业流程优化，降低不能给施工项目带来价值的作业数量，促进施工项目价值链的优化升级。价值链作业成本法在施工项目成本管理中的主要作用：一是协调施工项目内部作业，将各项作业形成作业链，提高作业完成效率。二是发现项目施工过程中的低效和无效作业，降低施工项目成本。三是与同类施工项目进行对比，发现项目施工环境和施工工艺的特殊性，为降低施工项目成本和提高经济效益提供依据。

内部价值链的分析针对施工项目内部的各项价值活动。内部价值链主要分析工程施工环节的各项活动；外部价值链是内部价值链的延伸，施工项目的外部价值链主要分析与工程项目有联系的外部环境，例如设备租赁、材料采购、劳务分包、合同签订等活动。第一，建立外部价值链作业成本流程。从外部价值活动看，施工项目的价值链不是孤立存在的，业主、设计单位和材料供应商等对施工项目也有很大影响。因此，在该环节，以施工企业为核心，将其与上下游劳务分包商、机械租赁商、材料供应商和业主等发生的成本采用作业成本法进行核算。第二，建立内部价值链作业成本流程。从内部价值活动看，施工项目的一系列作业活动分为增值与不增值两大类。因此，将从以下几个步骤建立内部价值链流程：首先，以工程项目施工过程为主体，把项目施工作业分解成一个个的作业单元，并根据项目施工特点确定作业中心；然后，将作业中心中的所有资源耗费进行归结，形成作业成本库；最后，根据成本动因分配率确定施工活动中成本占比最大的作业中心，发现项目的增值环节，并通过作业分析查找非增值环节，以帮助企业管理者更好地进行成本控制。

施工项目上游供应商价值链发生的成本主要包括两个部分：一是材料、机械、劳务人员等在采购过程中发生的直接成本；二是货物从采购前的询价谈判到运送至施工现场过程中发生的间接成本。其中，对于直接成本我们可以直接对其进行归集计算；对于间接成本由于我们无法进行追溯，因此，在处理这一部分成本时，可以按照材料的品类进行归集，建立成本库。例如，将砖瓦采购过程中发生的各项间接费用全部归集到“砖瓦产品”这一大类当中。对于业主价值链，由于该环节主要涉及合同谈判成本以及竣工后提供服务成本，因此对于该项内容无需运用作业成本法进行核算，直接对其进行归集便可。

施工项目内部价值链分析是以工程项目实施过程为分析对象，施工项目实施过程是由一个个独立的项目所组成的，因此，每个项目都可以单独作为一个作业中心。然而，由于施工过程非常复杂，很难有效对施工作业进行分解，因此，为了解决上述问题，将采用WBS来完成这一工作。利用WBS对项目施工过程进行分解，一方面我们可以清晰地了解施工过程中的各项分部工程，精准地划分作业中心；另一方面可以快速获取施工价格、计量单位、工程量等数据信息，根据这些信息建立一个详细的作业成本库，从而准确地进行作业成本核算。

项目价值链作业成本法实施流程详见图1。

成都某建筑工程有限公司(简称“公司”)成立于1992年，经营业务覆盖房屋工程建筑、建筑防水工程、地基与基础工程、土石方工程、环保工程、市政工程、室内外装饰装修等多个领域。公司承建的恒鼎世纪项目(简称施工项目)位于成都市龙泉驿区驿都大道于大连路交汇处，总建筑面积约12万m²，由3栋写字楼组成。其中，1号楼高130米，共32层；2～3号楼每栋共21层。施工项目采用价值链作业成本法，对施工过程中的成本进行有效控制。

确定作业中心并对资源费用进行归集。根据施工项目提供的采购资料，上游供应链环节发生的间接成本主要发生于搬运、安拆、检测、运输和询价等环节，因此，以这5个环节为作业中心，并将各个产品发生的资源费用分配到各个作业中心，形成施工项目采购环节资源费用分配表，如表1所示。

计算成本动因分配率。成本动因量反应作业所耗用的成本或其他作业所消耗的作业量，用于揭示执行作业的原因和作业消耗资源的大小，是施工过程中各分项工程消耗成本动因的量化数据总和，例如询价总次数、器材总数量和采购总重量等。成本动因分配率是指每一项成本动因消耗的资源费用数量与作业动因总量的比值。根据成本动因分配率概念，在计算成本动因分配率之前，首先需要对每个产品的成本动因量进行统计，然后通过计算得到所需的成本动因分配率，如表2所示。

计算产品总成本。将前文计算得到的成本动因分配率，与各作业中心的成本动因量相乘，得到供应商环节间接成本分配情况，然后将得到的间接成本分配结果，与提供的采购直接成本进行加总求和，得到供应商环节作业成本，如表3所示。

施工项目的下游价值链成本主要发生于与业主的交易活动，对于该环节发生的成本可以进行追溯。根据投标文件，业主环节发生的成本主要为合同成本，通过计算可得为26485元。

在采用作业成本法对内部价值链成本进行核算时，首先需要对项目施工作业进行分解，利用WBS将施工项目分解成一个个分部工程，并将其作为作业中心。通过对工程计划书进行分析，以及利用WBS对施工项目进行分解，施工项目主要分为以下三个层面：第一基础工程，该工程下主要包括外部砌砖、外部浇灌、外部固定、地基钻孔、前期挖土和后期填土等6个分部工程；第二，主要工程，该工程下主要包括隔热涂料涂抹、建筑结构模板、内部砌砖、内部钢筋及浇灌、内部固定、搭设外墙脚手架等6个分部工程；第三，外装工程，该工程下主要包括装饰石料、地面平整、门窗安装、内外墙及顶楼刷漆、绿化等5个分部工程。由此，最终可以将施工项目的作业中心划分为以上17个项目。

施工项目的施工成本包括直接成本和间接成本两部分，其中，直接成本包括材料、人工和机械费用；间接成本包括管理者薪酬、水电费、环保费、培训费。由于施工项目产生的间接成本类型较多，金额较大的几项间接成本费用为水费、电费和管理者薪酬三项，如表4所示，进行成本分配的间接成本金额总共3071970元。

直接成本可以直接进行追溯，归集到相应的作业中心的当中。然而，对于间接成本的分配，首先需要明确每个作业中心的成本动因量，然后通过计算得到各作业中心人工工时分配率、耗水量分配率和耗电量分配率分别为22、5.8、0.95。

根据前文各作业中心成本动因量统计数据，以及计算得到的成本分配率，得到各个作业中心间接费用分配情况，然后将得到的间接成本分配结果，与施工项目提供的直接成本资料数据相加，便可得到各作业中心的总成本金额，如表5所示。

对施工项目的增值作业和非增值作业进行区分，是作业成本法应用的一个良好效果的关键。其中，增值作业是指能够给产品带来增值价值，为施工项目带来利润的作业；非增值作业是指虽然耗费了施工项目的资源，但是并没有带来施工项目的增值价值，需要减少或剔除的作业。结合上文外部价值链分析结果可知，在外部价值链环节主要在检测和询价两个环节产生了非增值作业，没有对提高施工项目的最终价值产生积极影响，但是却耗费了大量成本，因此对于这一问题，在开展项目施工作业时，要充分结合自身实际科学选择供应商、适当削减询价次数。

根据外部价值链环节分析结果可知，该环节施工项目产生的实际成本要明显高于预算成本，这说明施工项目在进行成本管理过程中需要进一步加强对外部供应链环节成本的管理。根据作业成本法分析过程可知，为了能够降低供应商成本，施工项目可以通过加强对成本动因量变化情况的关注，以降低采购成本。一般情况下，供应商所提供材料的价格、质量、配送效率等是施工项目选择供应商的主要依据，如果没能选择出优质的供应商，那么采购的材料质量将难以得到保障，增加出现残次品的可能。为防止这一情况发生，施工项目可能会增加对供应商提供材料的检测次数，以防止供应商提供不合格的产品，而这就导致施工项目的非增值作业增加，产生更多的非增值成本。面对这一情况，可以通过关注成本动因量变化情况，寻找施工项目的非增值环节，提出改善该业务流程的措施。例如，如果施工项目检测次数过于频繁，那么可以通过加强对供应商的管理，与优质供应商建立长期、友好的合作伙伴关系，以减少检验频次和降低检测成本。

根据前文分析可知，在内部价值链环节，企业能够清楚地了解每个分部工程项目所耗费的成本，精准地对施工项目成本进行计算，这样便能够将实际发生的成本与预期成本之间的差距进行对比，查找成本耗用不合理的环节，以制定下一阶段成本计划。另外，由于能够准确了解自身在每一施工环节耗费的成本，所以不会出现高估或低估产品成本的问题，所反映出来的成本信息是较为合理的。因此在进行招投标定价时便能够科学合理地进行定价，从而选择最合适自己的分包商。