随着营改增政策的全面落地与实施,水电工程建设自身适用的税率和水电工程的计价程序将发生变化,建设单位的税负水平也将降低,这些变化将使得水电工程建设单位的投资控制工作更为复杂,同时给水电工程建设单位投资控制带来风险与机遇。

由于营业税是价内税、增值税是价外税,在两种税制下,水电工程的计价程序有所不同,导致税金计算具有显著差异。因此,积极开展关于营改增后税金计算方法的研究,将有利于降低建设单位的税负水平,提高建设单位投资控制工作的能力与水平。本文以营改增后水电工程中跨越营业税和增值税两种主体税、适用简易计税的“老项目”作为研究对象,提出了两种方法来计算营改增前后“老项目”的税金差值,旨在为建设单位针对“老项目”调整营业税改征增值税税额提供理论支撑和参考借鉴。

在营业税体制下,按国家税法及有关规定应计入水电工程建筑安装工程中的税金主要包括营业税和附加税,其中附加税含城市维护建设税、教育费附加及地方教育附加三项。

在水电工程造价文件编制过程中,为了便于计算水电工程建筑安装工程的税金,税金一般按四种税金合并方式进行计算。根据水电工程的造价计价程序,税金(四税总税)以直接费、间接费和利润作为计算基数,其中直接费、间接费和利润均不含四项税金。因此,税金(四税总税)是以“不含税造价”乘以计算税率,按式(1)方式进行计算,其中计算税率是由四种税率经推导换算后的税率。

税金=(直接费+间接费+利润)×计算税率_营(1)

由于营业税属于价内税,以营业额计提营业税和附加税。按《中华人民共和国营业税暂行条例》营业税征收是以含营业税和附加税的“营业额”为基数进行计算,城市维护建设税、教育费附加及地方教育附加三项税均以营业税为基数进行计算,附加税的具体税率由税法规定,无需单独计算。

在营业税体制下,以直接费、间接费和利润三者之和计算税金时,税金的计算税率可按(2)方式进行计算,以营业额为基数计算税金时,税金的综合税率可按(3)方式进行计算。

其中,K为营业税税率;K₁为城市维护建设税率;K₂为教育费附加税率;K₃地方教育附加税率。

税金的计算税率和综合税率的计算会因纳税地点所在地不同而存在差异,根据式(2)和式(3)可以计算出不同纳税地点所对应的计算税率和综合税率,见表1。

目前,由于增值税税率已经历两次下调,第一次调整已于2018年5月1日完成,第二次调整已于2019年4月1日完成,但两次均未对简易计税的征收率进行调整,简易计税项目征收率仍然保持为3%。目前,水电工程施工合同计税方法有两种:简易计税法和一般计税法。其中,适用简易计税法需要满足一定的条件,详见表2。

由表2可知,对于跨越营业税和增值税两种主体税的“老项目”,适用简易计税。在增值税体制下,增值税属于流转税,价税分离,按《营业税改征增值税试点实施办法》适用简易计税项目的增值税是以不含应纳税额的销售额为基数进行计算(财税[2016]36号),城市维护建设税、教育费附加及地方教育附加三项税均以增值税为基数进行计算。营改增后,由于增值税计算基数是不含税的销售额,因此,对于“老项目”税金仍然按式(1)方式进行计算,即以直接费、间接费和利润三者之和计算税金,税金的计算税率可按(4)方式进行计算。

计算税率_增=K×(1+K₁+K₂+K₃)　(4)

其中,K为增值税税率;K₁为城市维护建设税率;K₂为教育费附加税率;K₃地方教育附加税率。

营改增后,在增值税体制下,水电工程中适用简易计税项目计算税率的计算因纳税地点所在地不同也不同,根据式(4)可以计算出不同纳税地点所对应的计算税率和综合税率,见表3。

水电工程以直接费、间接费和利润三者之和作为基数计算税金,在营业税体制下,由于营业税属于价内税,营业税由承包人承担,承包人取得的工程款即为营业额,而税金含在营业额中并从中扣除;营改增后,在增值税体制下,由于增值税属于价外税,价税分离,增值税由发包人承担,承包人取得的工程款包括两部分内容,即不含税销售额和税额。

营改增后,建设单位的税负水平将降低,对于跨越营业税和增值税两种主体税的“老项目”,“老项目”的应纳税额也将会减少。因此,营改增后,需要对“老项目”原营业税体制下计算的税金进行扣减。按税金扣减方式不同,可分为两种扣减方法。

将水电工程“老项目”合同中各个项目单价按水电工程营改增后的计价程序重新计算各个项目的单价。由于水电工程施工合同一般采用固定单价的承包方式,该方法将会改变原合同中各个项目的单价,属于重大的合同变更事项。尽管建设单位和承包人后续可以为此签订补充协议以明确双方的权责与义务,但仍存在一定的合同管理风险,同时单价变更还将在一定程度上增加合同管理人员的工作强度和难度。该方法执行性较差。

在项目进度款结算时,仍然按营业税体制下合同单价结算工程款,承包人按增值税体制开具增值税发票,待项目完工结算时,建设单位统一对税金进行一次性扣减。对“老项目”来说,在营业税体制下,工程结算款(完工结算审定额)就是营业额;在增值税体制下,工程结算款(完工结算审定额)就是含税的销售额。因此,完工结算扣减税金可按以下两种方法进行计算。

1)根据营业税与增值税计算税金基数的不同进行计算,税金差额可以按式(5)进行计算。

根据表1和表3可知,综合税率的计算因纳税地点所在地不同而存在不同。因此,不同纳税地点所对应的综合税率,见表4。

2)根据营业税与增值税两种税制下水电工程计价程序的特点,税金均以直接费、间接费和利润三者之和作为基数计算,因此税金差额可以按式(6)进行计算。

根据表1和表3可知,营业税体制下和增值税体制下税金的计算税率因纳税地点所在地不同而存在差异。因此,不同纳税地点所对应的计算税率差值,见表5。

某蓄能电站位于某乡镇,对于该蓄能电站场内某道路绿化工程,2015年12月8日,建设单位下发中标通知书,2015年12月14日,签订施工合同协议书,合同工期为2016年3月1日开工至2019年5月31日竣工,合同价款为420.03万元(含备用金30万元)。合同主要工作内容为:1～4号永久道路及进场道路后期植物措施绿化,业主营地后山坡(3号路以下至业主营地之间区域)平整场地(含挂渣清理)、整地、覆土及绿化等。承包人办理完工结算时,建设单位审定金额为400.90万元。

根据表2可知,该道路绿化工程属于“老项目”,适用简易计税。营改增后,建设单位与承包人签订补充协议就税金差值问题进行了明确,完工结算时,一次性扣减税金差值。

由于该蓄能电站位于某乡镇,根据表1可知,在营业税体制下,该绿化工程的计算税率为3.28%;根据表4可知,营改增后,该绿化工程的计算税率为3.18%。按式(5)可知,税金差值为4048.75元;按式(6)可知,税金差值为3881.68元。

理论上分析,按式(5)和式(6)分别计算税金差值的结果应该是一致,由于税金差值两种计算方法的差别,导致二者计算结果会存在一定差别,该实例中两者计算结果相差167.07元,偏差率为4%。

在具体实践中,建设单位可同承包人签订《×××××施工合同补充协议——调整营业税改征增值税税额》中明确税金差值计算的方式,选择更加有利于自身的计算公式,减少后续的合同纠纷和风险。

为了便于计算,同时降低式(5)和式(6)两种计算方法导致的计算偏差,建设单位选择对式(6)进行了简化处理,直接以完工结算审定金额乘以计算税率的税率差值。该实例按式(6)简化方式计算出的税金差值为4009元,与按式(5)计算出来的税金差值相比较,两者相差39.75元,偏差率为0.98%,该偏差是可以接受的。

综上所述,最终在办理完工结算时,建设单位对该绿化工程可按4004991元进行完工结算。

(1)对于水电工程的“老项目”来说,完工结算扣减税金方法可操作性强,税金差额计算方式简单。经案例分析论证,营改增后,为了便于计算税金的扣减金额,建设单位可按(6)式简化计算税金差值,直接以完工结算审定额乘以计算税率的税率差值。

(2)在税金差值调整实践中,承包人往往按完工结算审定额除以(1+简易计税下的征收率)作为计算增值税和附加税的基数。从营业税和增值税的计税特点来分析,该种计算方法是不正确的,会造成承包人多缴纳增值税和附加税。由于营业税是价内税,在营业税体制下,结算工程款是含有营业税和附加税的;增值税是价外税,在增值税体制下,水电工程的“老项目”的增值税应该以税前造价(直接费、间接费和利润三者之和)作为计算基数,进而计算附加税,结算工程款由销售额(不含税部分)和增值税两部分组成。因此,营改增后,对于水电工程的“老项目”承包人应按完工结算审定额除以(1+原营业税体制下计算税率)作为计算增值税和附加税的基数。