国家实施营改增的目的之一是要通过税制改革从供给的角度激发企业市场活力，促进产业结构优化升级，提高经济增长质量。虽然营业税与增值税都是典型的流转税，但由于税制设计不同，增值税明显具有更强的税负转嫁性，对产业结构的影响也更加复杂。增值税下纳税义务人与负税人往往并不一致，税负常常随着产品价值链上下流转，既可向上游供应商流转，也可向下游行业企业流转或者由最终消费者负担，随着营改增试点范围的逐步扩大，税负旁转（与其相关的非上下游企业，多为服务行业）也越来越容易。可见负担增值税税负较多的地方——如商品或服务的输入地，并不一定能够获得相应的税收收入，往往这部分收入中的绝大多数都被转移给了商品或服务的输出地，造成了区域间税收与税源的不一致，这种不一致将导致地方政府间财力失衡，助长地方政府非理性投资，影响政府在产业结构调整中做出科学的宏观调控决策。

建筑业作为国家支柱产业之一，在原营业税税制之下，建筑营业税税收收入已经成为大多数地方政府收入的重要来源。在营改增后，建筑业增值税税制相较于营业税税制发生较大变化，虽然为避免造成地方政府税收税入锐减设置了异地预缴政策，但预缴仅按2%或3%的预征率向劳务发生地主管税务机关缴纳税款，在纳税期满之后，仍需向机构所在地主管税务机关按照购进扣税法计算税款申报纳税，可见税制的变革对建筑业区域税收税源产生了巨大的影响，极易造成税收在新的规则下改变原背离税源特征发生新的转移，而税收转移必然牵动产业结构发生变化，产业结构的变化又会反过来影响税收税源，因而探讨营改增后建筑业区域税收转移与产业结构变动的相关关系，对区域间产业结构优化升级和协调发展具有重要意义。

分析营改增后建筑业区域税收转移就是测算在原营业税税制下和在现行增值税税制下各区域建筑业税收与税源是否存在背离，并对其背离变动情况进行分析。具体来说，营改增后建筑业税收与税源的背离主要体现在区域间建筑业流转税税收收入归属与税收收入来源的不一致。根据生产决定税收理论，用各地区取得的建筑业流转税税收收入表示税收归属，用建筑业产值，也就是建筑业最终税基来表示税收来源。在相同的区域建筑业产值规模下，若归属于本地政府的税收收入与其他地区相差较大，则表明税收与税源存在背离，反之则不存在背离或背离较小。据此，在测算建筑业营改增税制变革前后税收转移时可以采用区域建筑业流转税税收收入与该区域建筑业产值之间的比例差异进行衡量和分析。

考虑到区域间建筑业产值与建筑业流转税税收收入占比相差较大，利用传统区域税收比重与产值比重差额不能真实反映税收背离税源的严重程度，故而在此基础上，构建区域流转税税收比重与产值比重差额偏离程度来测算税收与税源背离程度，即在税收比重与产值比重差额的基础上除以产值比重，从而更加客观真实地反映建筑业营改增前后税收转移及其变动情况，具体的计算公式为：

其中，S_i为i地区建筑业流转税税收比重与产值比重差额偏离程度，T_i为i区域建筑业流转税税收收入，G_i为区域建筑业产值。S_i=0，表示i地区税收与税源不存在背离，S_i≠0，则表示i地区税收与税源存在背离，S_i>0说明i地区为税收流入地，S_i<0则i地区为税收流出地，S_i绝对值越大，税收与税源背离程度越大，税收流出或流入量越大，S_i绝对值越接近0，税收与税源背离程度越小，税收流出或流入量越小。

由于建筑业正式纳入营改增试点范围为2016年5月1日，为突出研究营改增前后的税收转移情况，本文仅列示2012～2015年间与2017年区域建筑业税收比重与产值比重差额偏离程度数据，为便于分析，2012～2015年间该数据以均值列示（如表1所示）。

从时间维度来看，根据表1计算结果，2012～2015年营改增试点开始之前，各省市建筑业税收比重与产值比重差额偏离程度平均值基本都处在±15%之间，2016年5月1日建筑业正式纳入试点范围之后，半数以上省市建筑业税收与税源背离程度明显加大。例如海南省税收与税源偏离程度由原来的4.956%增大到57.787%，宁夏由原来的8.310%增大到48.022%，青海、新疆、江西、天津、广西、河北、四川、北京等省市税改后税收税源偏离程度增大了4～10倍不等。

绘制2012～2017年东、中、西部税收与税源背离程度折线图（图1）可以更直观地看到，营改增之后三大区域税收与税源背离程度发生明显变化。其中东部地区2012～2015年平均税收税源背离程度为-0.121%,2017年该值由负转正同时背离程度扩大到3.900%，中部地区2012～2015年平均税收税源背离程度为5.027%，在2016年扩大到10.574%后2017年转为负值-0.269%，西部地区背离程度更是由2012～2015年的平均3.303%急剧增大到2017年的16.098%。

从空间维度上看，通过比较2017年营改增后各地区税收与税源背离程度可以发现，各省市之间税收与税源背离程度差距较大（图2），其中背离程度较高的省市有海南（57.787%）、宁夏（48.022%）、青海（47.539%）、江西（-33.293%）、新疆（32.401%）、甘肃（30.102%）、天津（-29.163%）、内蒙古（27.254%），而山东（0.590%）、浙江（-1.351%）、湖南（-1.429%）、重庆（1.827%）、福建（2.612%）等省市背离程度较低。总体来说，西部地区背离程度普遍偏高，东部和中部背离程度偏低，这是由于增值税税制本身比营业税税制更容易引起税收背离税源变动，再加上西部地区又具有较东部和中部更多的工程项目所致。

进一步利用2017年营改增后各地区税收与税源背离程度数据，分析东中西三大区域内部税收转移特点：

东部地区在营改增后税收流入与流出分化十分明显。东部11省市中，税收流入省市6个，分别是海南、广东、上海、江苏、福建和山东，流入背离均值为17.170%；税收流出省市5个，分别是天津、河北、北京、辽宁、浙江，流出背离均值为-12.023%。其中最大的税收流入地海南，其税收税源背离程度为57.787%，而最小的山东仅为0.590%，最大的税收流出地为天津，其税收税源背离程度为-29.163%，最小的税收流出地浙江为-1.351%，东部地区最大流入地海南与最大流出地天津之间背离程度相差86.95个百分点，可见东部地区税收转移分化十分明显。

从2017年中部地区各省份税收与税源背离程度来看，江西为-33.293%，湖北为-9.174%，安徽为-3.353%，湖南为-1.429%，中部9省中4省背离程度均由正转负，成为税收流出地，而吉林和黑龙江2017年虽然仍为税收流入省份，但相比税改之前这两省的税收流入量也减少了，可见营改增之后中部地区总体上税收流出压力增加，其中以江西为最，由于江西2017年增值税税收收入锐减50%，江西成为税收流出中压力最大的省份。

西部省市中税收流入地居多，且大部分省市在税改后仍然呈现税收流入状态。从2017年西部背离数据中可以看到，西部11省中8个省份均为税收流入地，它们分别是宁夏（48.022%）、青海（47.539%）、新疆（32.401%）、甘肃（30.102%）、西藏（22.700%）、云南（15.325%）、贵州（14.199%）和重庆（1.827%），西部总体上税收与税源背离程度保持了正值，实现了税收的持续流入，其中宁夏和青海获得的税收流入更多，而重庆较少。

税制变动往往伴随着税收收入变动以及收入归属变动，这些变动往往又会通过影响宏观决策或通过市场作用促使产业结构发生调整，而产业结构的调整又会导致税收内部结构变化，引起税收在区域间横向转移。灰色关联度分析作为衡量两系统间相互作用、相互匹配程度的常用方法，能够较好的用来判断税收偏离税源引起的产业结构变动的关联次序，故而本文利用灰色关联度模型对税收转移与建筑产业结构关联关系进行分析，具体步骤为：

建筑业营改增后，消除了营业税增值税并行税制下总分包多层级建筑企业重复纳税的问题，对各层级建筑企业尤其是总承包企业减轻税负成本、增强经营活力具有很大影响。增值税实行购进扣税法，如果企业能够取得更多的进项则可抵扣更多的销项，因而对建筑企业而言，将能够外包的部分交给其他专业的建筑企业完成，能够在减轻税负的同时，于无形中促进建筑产业内部不断提升专业化分工与协作程度。营改增对建筑业技术进步和智力密集型建筑企业的发展同样具有较大的影响，增值税一般纳税人提供技术转让、技术开发业务和与之相关的技术咨询、技术服务收入可享受增值税税收优惠，购买无形资产、固定资产可按规定抵扣进项，这些政策都在一定程度上刺激了企业加大包括高端技术设备在内的固定资产投资，加大科研投入，推动了技术进步和智力密集型建筑企业的发展。另外由于不同地区企业集聚情况不同，在营改增税收归属发生变化后，税收转移与产业结构相互作用、相互影响的关系也随之发生变化。

基于此，选择以下4个指标作为产业结构分析指标，也即比较序列指标：选择特级一级总承包产值占比X₁作为反映总分包结构指标；选择专业承包产值占比X₂作为反映建筑产业专业化发展水平指标；由于勘察设计企业属于智力密集型建筑企业，故选择勘察设计企业收入占比X₃作为反映建筑业技术进步和智力密集型企业发展情况的指标；选择企业密度X₄，即每十万人口拥有的建筑企业个数作为衡量产业集聚度指标。

这4个指标序列形成如下矩阵：

其中m为各指标所含个数。

以税收转移序列作为参考序列，记为：

鉴于所选指标数据并未呈现随年份而增长这一特征，故而选择标准化法进行无量纲化处理。计算公式如下：

其中μ为各指标序列均值，σ为标准差。

分别计算每个比较序列与参考序列对应元素的关联系数，计算公式如下：

式中ρ为分辨系数，在（0,1）内取值，遵循多数研究做法取值0.5。

本文选择2012～2017年全国31个省（直辖市、自治区）相关数据进行灰色关联度分析，其中特级一级总承包产值占比数据根据《中国建筑业统计年鉴》（2013年～2018年）特级和一级总承包企业产值占总产值比重计算整理而得；专业承包产值占比数据根据《中国建筑业统计年鉴》（2013年～2018年）专业承包产值占总产值比重计算整理而得；勘察设计企业收入占比数据根据中国统计局公布的勘察设计企业收入占建筑业收入总额比重计算而得；企业密度数据根据中国统计局公布的各地区建筑企业单位数占常住人口比重计算整理而得；税收转移数据为前文计算的建筑业流转税税收比重与产值比重差额偏离程度数据。

2012～2017年间分区域税收税源背离程度与产业结构各指标序列的关联系数计算结果如下，为便于分析，2012～2015年计算结果以均值列示，以税收比重与产值比重差额偏离程度代表税收转移情况并同时列示在表2中。

根据表2对区域税收转移与产业结构关联关系进行分析如下：

(1）建筑业营改增后各地区税收转移与产业结构各指标序列的相关性明显减弱

整体上看，各地区税收转移与各指标的相关性均呈现出不同程度的下降，其中下降幅度最大的为西部地区税收转移与勘察设计企业收入占比相关系数，2012～2015年间其相关系数均值为0.755，而2017年该值下降到0.519，下降0.236个单位，下降幅度最小的为中部地区税收转移与专业承包产值占比相关系数，2012～2015年间其相关系数均值为0.723,2017年该值下降到0.654，下降0.069个单位。整体关联程度的下降，与增值税税收中性特征相关，增值税税收中性特征决定了增值税在税制设计时，基本不考虑税收对经济的宏观作用，而是交由市场对资源进行配置，减少政府课税对市场经济运行的影响，增值税本身并不负担调整产业结构的功能，更多的在于不影响社会资源在市场自身调节作用下形成的最佳配置。

(2）东部地区税收转移与产业结构各指标序列相关性存在二元分化倾向

东部地区在营改增之前税收转移与特级一级总承包产值关联关系最大，而与专业承包产值关联关系最小。东部地区由于特级和一级总承包企业较多，省外产值也较多，在营业税税制下，这些企业的税款大部分都留在了项目所在地，2012～2015年东部地区税收与税源背离平均值为-0.12%，总体呈税收流出状态，可见东部地区在营改增之前，那些建造技术强、管理水平高的总承包企业并未给东部地区带来更多税收的流入，并未发挥出总部经济的税收集聚作用。

营改增之后，东部地区税收转移与产业结构各指标序列相关性产生二元分化倾向。部分地区，如北京、天津、河北、辽宁，其专业承包产值占比与税收税源背离程度关联度较高，其中北京为0.983，辽宁为0.904，天津为0.704，河北为0.559，虽然河北的关联度没有其他几省高，但这也是河北各指标序列中与税收转移关联度最大的。可见营改增之后，增值税抵扣链条更加完整，极大地促进了社会化分工和专业化生产，随着专业分工越细，税收流转环节越多，越容易发生税收转移，这一点从税收转移数据上也可以看出，通常与专业承包企业关联度高的省份往往为税收流出省份，这4省市2017年税收税源背离程度均为负值，尤其是在营改增后税收转移与专业承包企业关联系数明显大于其他产业结构指标序列之后，税收税源背离程度增大，税收流出增多。

另一些地区，如上海、江苏、广东、海南，其税收转移与勘察设计企业关联程度更高，由于勘察设计企业为智力密集型企业，通常在机构所在地即可提供建筑服务，无需与项目所在地分享税收，故而勘察设计企业能够为其机构所在地区带来更多的税收收入，与勘察设计企业关联程度较高的地区也通常表现为税收流入地，例如海南随着勘察设计企业收入占比与税收税源偏离程度关联系数在2017年上升到0.989，海南由税收流出地转为税收流入地；江苏与浙江同为建筑大省，但江苏勘察设计企业收入占比与税收税源偏离程度关联系数（0.925）远高于浙江（0.475），随着营改增改革，江苏已由税收流出省份转为税收流入省份，而浙江仍为税收流出省份。

(3）中部地区税收转移与专业承包产值占比关联系数上升为省内最高

营改增前，中部地区税收转移与勘察设计企业收入占比和企业密度关联最为紧密，其中与勘察设计企业收入占比关联系数为0.787，与企业密度关联系数为0.778，半数以上省市税收转移与勘察设计企业收入占比和企业密度关联系数超过0.75，在未进行营改增前，中部地区税收税源背离程度为5.027%，为税收流入地区。

但在营改增之后，与专业承包产值占比关联系数在半数以上省份内上升为本省关联程度最高，这些省份分别为吉林、安徽、江西、湖北、湖南、黑龙江，其中吉林、安徽税收转移与专业承包产值占比关联系数分别达到0.890、0.835。根据中部地区税收转移数据以及其与产业结构各指标序列相关系数可以看到，同东部地区一样，与专业承包产值关联程度高的地区往往为税收流出地，如安徽、江西、湖北、湖南4省均由税收流入地转为税收流出地，吉林、黑龙江由于还与其他指标序列存在较高关联度，因而这两省虽然保持了税收流入，但流入量减少。

(4）西部地区税收转移与特级一级总承包企业发展情况和企业密度关联性显著增强

西部地区营改增之前与税收转移关联度最高的为勘察设计企业收入占比，关联系数为0.781，此时西部地区是税收流入地区。营改增之后，西部地区税收转移与特级一级总承包企业发展情况和企业密度关联性增强，税收转移与特级一级总承包产值占比关联系数为0.565，是整个区域中关联系数数值最高的，其次为税收转移与企业密度关联系数，值为0.535，西部11省市中一半地区税收转移与企业密度关联性省内最高，包括云南，关联系数为0.703；西藏，关联系数为0.745；甘肃，关联系数为0.601；宁夏，关联系数为0.700；贵州，关联系数为0.641；新疆，关联系数为0.634。

西部地区随着营改增改革的推进税收流入程度显著增大，税收税源背离数据从税改前的3.14%增大到16.10%，增长4倍之多。西部地区多为经济落后地区，基础设施建设与住宅建设相比东中部地区有一定的差距，随着西部城镇化建设的快速发展，一方面西部地区的建设项目将继续多于东中部地区，另一方面城区规模的不断扩大将进一步强化建筑产业的集聚功能，在增值税税制下，西部地区省内产值较高，省外产值较低，故而能形成税源集聚，带来更多的税收流入。

建筑业营改增后，出现了两个明显状况：一是流转税税收收入总体上由中部地区向东部西部地区流动，分省来看，税收流出地区多数也不是建筑强省或经济强省，且税收流出背离数值明显扩大，这都在一定程度上说明营改增拉大了建筑业在区域发展中的差距；二是建筑业营改增极大地促进了专业承包企业的发展，不论是东部地区还是中部地区均表现出这一特征，但同时也发现专业承包企业的发展与税收税源背离关联度较高时，更容易带来税收的流出。这两个问题可以说在一定程度上都是建筑业实行增值税税制带来的必然结果，虽然执行税款预缴政策，但依然存在税收背离程度扩大现象，故而进一步完善税收分配制度显得更为重要。建立税收与税源横向调节机制就是在分配环节修正税收与税源背离的有效措施，该机制必须以属地管辖为基础，按照建设项目所在地地方政府承担的公共服务确定其可分享的增值税税收比例，通过调整预征率或由建筑企业机构所在地地方政府财政转移支付，保障生产辖区的税收利益，实现税收在区域间的合理、规范分配。

从东部地区部分省市税收税源与产业结构发展经验中可以看到，大力发展勘察设计企业能为本地区带来更多的税收流入，例如上海的环同济建筑设计集群、江苏建筑设计创意产业园等都聚集了大量的勘察设计等智力密集型企业，对上海和江苏成为税收流入省市发挥了重要作用。勘察设计等智力密集型企业作为建筑行业进行技术创新和提供高技术建筑服务的重要力量，应当充分利用营改增后增值税无形资产、固定资产抵扣政策，加大科技创新投入，准确把握新型城镇化、低碳节能、绿色环保以及新时代下信息化、智能化带来的发展机遇，加强与国内外科研机构和高等院校合作，通过理念引导、实验带动、项目推广、标准固化，加大智力密集型企业产业化支持力度，着力提升勘察设计等智力密集型企业发展水平，为税源地创造更多的税收收入。

对西部地区来说，建筑业营改增后与税收流入关系最为密切的是特级一级总承包企业的发展状况与企业密度。近年来西部地区建筑业产值增长速度很快，平均增速超过全国平均水平，相比东中部地区，西部基础设施建设以及住房需求还有很大的发展空间，西部各省市应抓住这一黄金发展期，充分利用后发优势，重点引进和培育龙头企业，加快建设全产业链布局，鼓励龙头企业采用多种方式引导上下游配套企业进行重组、改造，逐步衍生和促进更多企业集聚，培育产业集群，从而形成税源集聚，税源集聚进而又会反过来支持产业结构优化升级，由此形成良性循环，促进西部地区建筑产业实现长远可持续发展。

中部地区由于税收转移与专业承包企业发展关联程度较大，税收移出压力较大。考虑中部地区建筑产业发展情况介于东部与西部之间，部分省份建筑产业实力雄厚，而部分省份建筑业发展较为缓慢，因而区域内各省份应当根据自身情况选择不同的发展路径，既可依靠加强与本地高等院校和科研机构合作大力发展智力密集型建筑企业，又可发展特级一级总承包企业，促进产业集聚来实现税收税源与产业结构的协同发展。例如内蒙古、吉林等省份税收转移同时与特级一级总承包企业、勘察设计企业发展情况高度相关，湖北、湖南、江西等省份不论发展密集型建筑企业还是发展总承包企业实现产业集聚都具有先天有利条件。

建筑业营改增后，加强以产业结构优化升级、协调发展为导向的税源管理，是实现税收税源与产业结构协同发展的必然选择。根据各地区产业结构优化升级所选路径和变化特点，科学划分重点产业企业，建立重点税源档案和税源变动反馈机制，充分发挥税源大数据优势，进行专业化管理，及时对税源变动与产业结构调整关联关系进行双向分析，建立适应产业结构优化升级、协调发展的税源管理制度和模式，同时强化税源监管、纳税评估和纳税稽查，保障税款及时足额入库。