随着2016年5月1日房地产业、建筑业、金融业和生活服务业这四大行业全面纳入“营改增”范围,我国步入了后“营改增”时代。对于建筑业整体而言,增值税专用发票的普遍使用促使建筑施工过程中建筑材料、劳务、施工设备等成本发票的规范化,促使其上下游产业的深度融合。增值税主要是利用增值税专用发票进行税收管控,建筑业“营改增”后,通过专用发票把交易双方联成一个整体,将使所有的建设施工企业形成一种利益制衡关系,这种业务交叉管理、相互利益牵制将迫使企业从粗放型的经营方式向管理出效益的方式转变,倒逼建筑企业变革运营模式有利于整个行业的规范和健康发展。“营改增”的实施净化了建筑市场经营环境,营造了公平公正的竞争氛围,特别是随着国家“一带一路”倡议的实施,更多的建筑企业将走出国门,境外劳务营改增免税政策在一定程度上也改善了我国建筑劳务的出口税收环境。但“营改增”并不能保证所有的建筑企业税负只减不增,在后“营改增”时代建筑企业只有结合自身业务特点,具体分析、优化业务流程并实施积极的应对策略,才能有效降低企业增值税税负。

后“营改增”时代是一个时间区间概念。如果将2012年1月1日国家开始实施“营改增”试点作为我国正式进入“营改增”时代的一个重要时间节点,笔者认为,自2016年5月1日房地产业、建筑业、金融业和生活服务业这四大行业全面纳入“营改增”范围以来,我国进入了后“营改增”时代。后“营改增”时代的一个重要特点是在保持试点阶段政策框架不变的基础上,重点对“营改增”可能会导致税负上升的行业政策进一步优化、完善,特别是在“税率减并”原则导向下进一步进行税率结构调整,在2018年5月和2019年4月连续两次降低增值税税率,确保“营改增”后所有行业增值税税负切实下降,最大程度释放政策红利。本文将通过实例分析后“营改增时代”对于建筑企业的税负有何影响和变化。

为了对后“营改增”时代建筑企业税负变化进行纵向和横向比较,本文以2019年4月1日为界,纵向比较税率调整前后建筑企业增值税税负的变化,其中4月1日前税率按照2008年5月1日调整后的税率计算,并将增值税税负界定为应纳增值税额与含税工程收入之比,即:增值税税负=增值税应纳税额÷含税工程结算收入,其中工程销项税额=[工程结算收入÷(1+适用税率)]×适用税率,工程进项税额=∑[材料等含税成本÷(1+材料等适用税率)]×适用税率。为了横向比较,将扣除项目分为:全部材料费用都可以取得增值税专用发票和部分项目可以取得增值税扣税发票两种情况进行税负比较。

本文以江西省某知名建筑企业为例,2018年在九江市已完工的某建筑项目工程结算收入为9571228元,表1是该项目的主要成本核算项目和税额测算数据。

根据表1数据,按照2019年4月1日调整前的税率计算,在项目全部可以取得增值税专用发票的情况下进项税为636276.42元,则:

应纳增增值额=9571228÷(1+10%)×10%-636276.42=233835.22元

增值税税负=233835.22÷9571228=2.44%

在只有部分项目能取得增值税专用发票的情况下进项税为381197.57元,则:

应纳增增值额=9571228÷(1+10%)×10%-381197.57=488914.07元

增值税税负=488914.07÷9571228=5.11%

按照2019年4月1日调整后的税率计算,在项目全部可以取得增值税专用发票的情况下进项税为537353.82元,则:

应纳增增值额=9 5712 2 8÷(1+9%)×9%-537353.82=252931.06元

增值税税负=252931.06÷9571228=2.64%

在只有部分项目能取得增值税专用发票的情况下进项税为323273.94元,则:

应纳增增值额=9 5712 2 8÷(1+9%)×9%-323273.94=467010.94元

增值税税负=467010.94÷9571228=4.88%

根据上述测算数据从项目横向比较来看,无论是税率调整前还是调整后,在主要成本项目全部可以取得增值税专用发票的情况下增值税税负都明显低于只有部分项目能取得增值税专用发票的情况。而从时间纵向比较来看,在主要成本项目全部可以取得增值税专用发票的情况下,税率调整后的税负(2.64%)略高于税率调整前的税负(2.44%),而在只有部分项目能取得增值税专用发票的情况下,税率调整后的税负(4.88%)略低于税率调整前的税负(5.11%)。就增值税计税原理而言,在企业增值额不变、销项和进项税率一致的情况下,税率的降低肯定会导致税负的降低,但基于销项税和进项税税率的差异,在这次销项税税率降低幅度(10%-9%=1%)小于进项税税率降低幅度(16%-13%=3%)的情况下,有可能会导致部分建筑企业税负上升。

对于建筑使用的砖、瓦、灰、砂、石等地材,有的工程由于地域偏远,工程所在地比较偏僻,所面对的材料供应商规模较小,采购的材料种类分散、繁杂,一些用量大的材料、砂石、地材等基本都由个体工商户甚至杂货店供应,购买材料无法取得税务发票或取得的发票不是增值税专用发票。另外,甲方供材问题、商品混凝土等材料目前可选择按照简易办法依照3%征收率计算缴纳增值税,这些采购业务由于发票管理难度大,进项税额无法正常抵扣,导致建筑业实际税负增加。

随着农民工供给关系的变化和国家劳动法律法规的健全,当前建筑企业用工成本不断上升,建筑工程人工劳务费一般达到工程总价的20～30%,而目前建筑劳务工人主要来自专业建筑劳务公司,或零时招用零散的农民工组建的工程队。建筑劳务公司作为建筑业的上游企业,为建安企业提供工程所需的建筑劳务,其取得的劳务收入将按9%计征增值税。而由于农民工提供零散劳务产生的人工费不具备增值税专业发票使用资格,将致使建筑劳务公司无法取得增值税发票,没有可抵扣的进项税额,相比原来建筑业3%的营业税,增加了6%的税负。在当前劳务成本不断上升的经济环境下,劳务公司作为微利企业,无法承受税负的加重,将面临经营困难或将增加的税负转嫁给施工企业,这无疑会加大施工企业人工费的税负成本。

有形动产租赁在营改增之初就被纳入试点行业,随着2019年4月1日增值税税率的调整降到13%。与建筑业密不可分的机械设备租赁均属于有形动产租赁业范畴,有形动产改征增值税后,租赁业的发展面临诸多挑战。租赁业现有资产即存量资产因在试点前购进而没有增值税进项税额,而租赁收入会产生销项税额,因没有可抵扣税款,将背负高额税负,与原来5%的服务业营业税相比增加8%纳税成本。这对于租赁业利润水平低于增值税率(13%)的租赁企业显然无利可图。为了减轻税负,处在这一利润水平的租赁企业必然会放弃增值税一般纳税人资格,而转为小规模纳税人,这样就可以按简易征税办法只缴3%的增值税。一旦租赁企业普遍转为小规模纳税人,下游施工企业可抵扣的进项税额将势必减少,从而加大施工企业的实际纳税成本。

当前普遍存在施工企业联营合作项目。出于降低运营成本和竞标需要,联营合作方大多非正规企业,甚至有些合作方还是自然人,往往缺乏健全的会计核算,工程成本核算形同虚设,材料采购、工程分包、机械设备和设施料租赁大多没有正规的发票,财务人员也没有索取发票的意识。在以前营业税税制下,建筑业是以工程总造价为计税依据计算营业税,不存在税款抵扣问题,营业税与成本费用关系不大。但在增值税税制下,进项税额产生于成本、费用等支出项目,工程造价、成本费用会直接影响增值税税额。如果合作项目在采购、租赁、分包等环节不能取得相应的增值税专用发票,则可抵扣的税款势必会减少,缴纳的增值税必然会增加,工程实际税负有可能达到6%～11%,一旦超过总包方的管理费率,甚至超过一些项目的利润率,涉税成本会加速合作项目管理模式的转变。

建筑工程涉及项目较多,工程分包业务较为普遍。分包成本支出占总成本的比例也将影响税负水平,建筑业营改增后,分包商成本如果以人工成本为主,税负将大幅提高,提高的税负会将增加的成本转嫁给总承包单位。作为总承包企业,选择不同类型的分包商纳税人,能否取得抵扣进项税额的专用发票,将会直接影响总承包企业的增值税税负和毛利。

例如,某建筑公司承包一个总金额为100万的建筑工程,有30万的工程劳务需分包出去,A、B、C三个分包企业由于纳税人身份的不同,提供的发票情况如表2:

从表2可以看出,由于A、B、C三个分包商纳税身份不同,提供的发票不同,总包公司可抵扣的进项税额也就不同,选择具有一般纳税人身份的C公司分别与A、B两个公司相比,税负明显较轻,毛利较高。

营改增后,基于不同类型纳税人的供应商所提供的货物、劳务及服务无差异的前提下,即不同供应商所提供的货物、劳务及服务对后期企业产生的销售利润相等的条件下,测算不同情境供应商的价格平衡点,从而将不同纳税人类型供应商的报价调整到统一标准下进行评审。

例如,某建筑公司拟购买黄沙,A公司报价10000元,但无法提供增值税发票,B公司报价11500元,可以提供增值税发票。假设工程收入为30000元,则:

从表3可以看出,虽然B公司的报价比A公司高,但由于可以提供增值税专用发票,如果从B公司采购黄沙是可以抵扣进项税的,则从B公司采购要比从A公司采购缴纳的增值税少,毛利更高。

建筑业营改增后,对于建筑企业在改革之前已购的存量设备不可抵扣进项,但可变通为出售给租赁企业再回租后使用。国家税务总局2010年第13号《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》规定,自2010年10月1日起,融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为,不属于增值税和营业税征收范围,不征收增值税和营业税。出租存量设备,既融通了设备资金,回租所支付的租金又可抵扣进项税额。另外,新购进设备可抵其进项,由于金融保险行业已纳入营改增范围,银行的贷款利息可以抵扣进项,新购设备也可先销售给租赁企业再进行回租,租金(财务费用)再抵进项税额,最大限度盘活资产价值。

营改增后,对兼营不同税率业务的建筑企业,收入、成本等账务要分类、分项明细核算。2019年4月新一轮税率调整后,勘察设计、检测、监理、咨询、广告服务税率为6%,建筑、安装、装饰、交通运输等税率为9%,机械设备租赁、材料设备销售、钢结构的加工制作税率为13%,小规模纳税人均为3%,如果不分别明细核算,税务机关将按“从高原则”计征税,就会加重企业税负。

例如,甲公司与乙公司签订了一项钢结构总承包合同,合同总额为1000万元。其中,钢结构产品部分为600万元,设计部分为250万元,安装部分为150万元。甲公司具备建筑施工资质,甲公司外购材料均能取得一般纳税人开具的增值税专用发票。在此合同条款下这项业务属于“混业经营”,如果甲公司能将设计、钢结构和安装收入分别核算,则销项税额为:600÷1.13×13%+250÷(1+6%)×6%+150÷(1+9%)×9%=95.57万元;如果甲公司不能将设计、钢结构和安装收入分别核算,则销项税额为:1000÷1.13×13%=115.04万元,在进项税额相同的情况下,甲企业因为对不同税率业务未分别核算,导致增值税税负增加19.47万元。

营改增后,由于增值税属于价外税,工程税金是作为不可竞争性费用,以固定费率计入建筑工程总价,还是作为竞争性费用,由企业自主报价,需要区别对待。若作为不可竞争性费用,则对建筑企业具有政策保护性;若作为竞争性费用,企业在投标环节就要合理确定工程税金的费率标准,既要考虑工程中标率,又要确保税款有来源。工程税金一旦变成竞争性费用,建筑业的竞争会更激烈。企业应争取以工程量清单计算的不含税造价去投标,增值税取费以价外税的形式反映,这样对企业较为有利,也有助于建筑行业真正做到优质优价,按质论价,不再受标准定额约束。