房价是社会公众广泛关心的问题，由此房地产税作为缓解高房价和稳定房地产市场的制度机制不断被提及。目前，学术界普遍认为征收房地产税能起到调控房地产市场，促进楼市健康稳定发展的积极作用。2021年5月11日，财政部牵头、多部门参与的房地产税改革试点工作座谈会召开，提示房地产税立法和改革进程正不断加快。

房地产税在我国已经讨论多年，但讨论主要核心是要不要实施的问题，如今房地产税将逐步进入到试点阶段，关于房地产税如何实施的研究文献仍不足。此外，由于房地产税影响广泛深远，属于社会关注的热点话题，如何公平地开征房地产税以及何时正式开征等问题与社会大众利益息息相关，涉及多方利益主体，其具体制度设计需要谨慎考虑，其征收方式需要谨慎推进。本文就房地产税这一重要问题，在分税制的基础上，综合比较世界各国房地产税实施现状及主要特征，以此为我国未来房地产税的制度建设提出相关建议。

房地产税有广义和狭义之分。广义房地产税是指与房地产直接相关的大类税种，包括房地产开发、交易和保有环节涉及的増值税、契税、企业所得税、土地增值税等，狭义房地产税主要是指保有环节的房地产税，主要是城市房地产税。从国际来看，各国房地产税的外延并不相同，但基本都包括对保有环节征收的房地产税(有些文献也称为房产税)。

关于房地产税征税的理论依据，已有研究从不同视角进行了分析。公共经济学派认为房地产税是纳税人享受地方政府提供公共服务所需要支付的对价。土地经济学派认为由于地方政府的城市规划会使得相关区位上的土地具有正向外部效应，从而为这些土地的所有者或使用者带来了正向超额收益，政府可以利用房地产税作为税收调节工具，促进土地使用更加合理高效，以达到政府所期望的经济目标。还有学者从税收公平理论出发，分析了房地产税的理论基础，即房地产税对居民收入分配具有调节公平的作用。国内学者认为房地产税应针对不同房产面积设置不同税率及纳税范围的观点，正是基于房地产税有利于抑制高收入和中等收入人群的购房需求，从而有利于降低房价，促进财富公平的税收公平理论基础。

不同理论对房地产税的解释不同，但都承认了房地产税具备如下特点：其一是受益性。无论是将其认为政府公共服务的对价，还是正外部性带来的超额收益，还是税收公平的调节工具，都认为征收房地产税能获得受益，且这种受益性是基于房产这一稳定、长期且重要的资产而言。其二是区域性。无论哪种房地产税理论基础都认为保有环节的房地产税是地方政府主要税种，当前世界上大多数地区尤其是分权制度下的地区，其房地产税收收入也都是地方财政收入的重要来源。其三是广泛性和稳定性。房地产税的税源具有广泛性、可见性和稳定性，全球各个国家和地区都有大量的房地产，且难以移动和隐藏，由此导致房地产税的税收收入较为稳定，有利于实现税收公平，并提高征收效率。

目前国际上主要发达国家都实施了房地产税，但不同国家和地区的房地产税在课税对象、税基和税率以及免税和税收优惠的特殊规定等方面存在着较大的差异，与当地国的政治经济制度环境相关。

分税制是当前国际上市场经济体主要采用的财政管理制度，是处理中央与地方财政分配关系常见的制度形式。尽管当前国际上大部分国家均实施分税制，但由于社会经济发展和政治体制不同，各国的分税制的特征也存在差异。首先，从分税层级来看，分税制包括两级和两级以上的分税制类型。例如，我国是典型的中央政府与地方政府两级分税制，除我国外还包括英国和法国等国家；美国、德国等属于典型的两级以上分税制，包括联邦政府、州政府、地方政府三级分税制。一般而言，两级分税制更为集权化，中央政府负责征收的税种较多，占总税收的比重较高；两级以上分税制更为分权化，联邦、州、地方各级政府的税收体系相对独立。其次，国际上的分税制表现为完全分税制和不完全分税制。完全分税制是指彻底划分中央和地方税收管理权限，不设置中央地方共享税的一种分税制制度。不完全分税制是中央和地方税收管理权限交叉，通过设置中央地方共享税来管理中央和地方的关系，不同税种设置分享的形式不同。一般而言，分权化税制国家更多地通过共享税来平衡中央和地方关系，例如，美国、德国和日本等。我国国内的增值税、企业所得税、个人所得税、资源税、城市维护建设税和印花税也设置共享税。

就房地产税而言，首先房地产税由于税基相对固定在区域层面，其税收收益首先属于地方政府。根据经济合作与发展组织税收数据库有关数据显示，发达国家房地产税收入占地方财政收入比重均相对较高，美国、英国、加拿大、澳大利亚等主要发达国家近年来房地产税收入占地方财政收入比重均在30%以上。此外，由于房地产税税基稳定，收入可观，更多国家将其作为共享税种，由中央政府和地方政府共同分享房地产税收收益。美国、德国、加拿大、澳大利亚等联邦国家还把州政府列入税收共享主体，与联邦(中央)政府、地方政府一起分享房地产税收收益。总体而言，凡是实行中央与地方分享税制的国家，房地产税都在其地方政府收入中占据重要地位。

课税对象是按税法规定的征税目的物，即税收客体。课税对象主要包括所得、商品和财产三类，税种据此分为所得税、商品税和财产税。房地产税属于典型的财产税，但各个国家具体征税对象存在较大差异。美国和加拿大对房产保有环节征收房地产税，同时执行单一税种、宽税基政策，即除了公共、宗教、慈善等机构的不动产外，其余的不动产所有者或占有者均为纳税对象。英国房地产税也称住宅房屋税或市政税，是对居民的住宅(包括出租房屋)以及可供居住使用的船只等进行征税，具体包括对住宅的所有者或承租人征收的房产税和对租赁住房的净收入征收住房租赁税。日本对出租的房地产征收个人所得税，对居民自用住宅征收房产税(或称固定资产税)，对于土地、房屋征收城市规划税。澳大利亚多数州对其土地进行征税，称之为土地税。德国对出租的住房征收房产税，对土地及其建筑物征收土地税。

由此可见，房地产税当前并没有统一的课税对象，各国尤其是美国等联邦制国家，房地产税制度通常还由州政府或者地方政府决定，差异性较大。从共性而言，房地产税应当考虑的课税对象包括两类：土地及土地上的建筑物(即房产)，房产又可以区分自用和出租两种。此外，从国际来看，房地产税的课税对象具有相对的区域固定性，并具有普遍性，即税基稳定、税源不易因为征税而发生在不同税收辖区流动的现象。

国际上，房地产税的计税依据主要有三种模式：市场评估价值、评估租值和政府公示价值(账面价值或地籍价值)。税率根据不同计税依据也差异较大。首先，美国、加拿大、澳大利亚等国市场经济较为发达，一般采用市场评估价值计量，美国具体税率由各州自定，一般以支定收，各州的税率浮动在0.3%～2.21%。加拿大也是以需定收，且税率不同。英国根据房产价值高低适用不同税率，税率为1%～3%。日本一般根据不同用途和价值适用不同税率，税率为0.3%～1.4%。德国、澳大利亚等其他国家税率也均低于4%。综合分析可见，当前国际上按市场评估价值或者政府公式价值计量的房地产税，其税率一般在4%以内。按评估租值计算的房地产税税率相对较高，这主要是由于租值以年度为单位进行税基价值的评估。此外，全球大部分国家和地区会根据房地产价值不同或者用途不同设置差别税率，美国等联邦制国家各地方政府具有房地产税评估和定价的较大自主权。

国际上主要国家的房地产税大部分设置了税收优惠制度，从优惠方式来看，绝大部分国家实施直接减免税额、设置起征点或者免征额等政策。发达经济体中除新加坡外，大部分国家适用较低的房地产税率或计税价值比例。日本实施退税和在个人所得税中予以扣除的方式。从优惠对象来看，美国、加拿大等房地产税对包括宗教、教育、慈善在内的非营利组织的房地产实施免征，以及对政府、军队拥有的房地产，低价值房屋、农业用地等特定房地产实施减税和税收优惠；或者是针对特殊人群的优惠，如老年人、残疾人、退伍军人和低收入者等。例如，美国弗吉尼亚州规定，若净资产不超过34万美金且年收入低于56000美金，且户主年龄大于65岁，房产税可以全部减免。

根据当前我国上海和重庆试点房地产税的执行现状，并结合国际上分税制体制下房地产税税收要素的制度经验，对我国房地产税制度提出实施建议。

2011年1月28日，上海市和重庆市开始实施房地产税试点改革。基于公开数据显示：上海市和重庆市都以市场交易价格为计税依据对居民住宅的产权人进行征税。上海地区的主要征税对象包括两类：上海本市居民家庭第二套及以上的新购住房(包括二手存量房和新建商品房)以及非本市居民家庭的新购住房。上海实行0.4%～0.6%的差别化税率，对本市居民家庭给予人均60平方米的免税住房面积扣除。重庆地区的主要征税对象及税率为：重庆本地个人拥有的独栋住宅及个人新购的高档住房，执行实行0.5%～1.2%的比例税率；本地无户籍、无企业、无工作的个人新购首套及以上的普通住房，执行0.5%的比例税率。同时，重庆市规定，一个家庭对一套应税住房扣除免税面积，独栋住宅为180平米，新购独栋住宅和高档住房为100平米。

从上海市和重庆市房地产税实施的主要内容及现状来看，两地的房地产税主要针对二套住房或者大面积的高档住房，相对而言征收范围较小，税率均为0.5%左右，较国际上大多数国家而言体量较小，税率较低。这也是我国房地产税稳健、分步实施的结果，从房地产税收入来看，上海市实施以来年均收入150万元，重庆市实施以来年均收入60万左右，房地产税征收数额较小。从实施效果来看，两地的房地产税在调控房价方面虽然发挥了一定的效果，但高房价并未得到明显抑制。由此可见，如果将房地产税作为分税制体制下地方主体税种的制度安排在当前重庆和上海试点实践中难以实现。

中央多次提出要推进房地产税改革，但并未明确提出征收房地产税的主要目的。不同的政策意图将决定包含减免在内的税制要素，也须考虑出台时机和宏观经济的关系。根据当前的政策和理论分析，征收房地产税可能存在以下目的：其一，如果以筹集地方政府收入为主要目的，则可以借鉴美国等宽税基的房地产税制，相对而言可以执行低税率，但课税对象要相对广泛，税收优惠和减免可以相对严格。其二，如果以调节房地产市场或者调控收入差距为主要目的，则需要充分考虑我国各个地区房地产价格及居民收入差距，以此制定更为合理详细的减免制度，部分地区的减免对象可能不止包括低收入者，还应该考虑中等收入者持有的房产情况。一般而言，一项制度建设或政策创新可能存在多个目的，不同利益者也会存在不同争论，但我国在开征房地产税前应逐步捋清征税目的，突破利益固化思维。

从国际经验来看，房地产税课税对象还是存在较大差异的，有的国家只是针对房产单一征收的财产税，有的国家还包括土地税以及城市规划税等。从我国上海和重庆两地试点来看，房地产税主要针对二套以上住房或者别墅住宅等房产，与国外宽税基的房地产税征税范围相比，仍然较小。从我国现有税制来看，与房地产相关的税种还包括土地增值税、契税等。因此，我国后续推广实施房地产税需要明确其征税对象及范围。无论是在现有税制基础之上征收单一的房地产税，实行狭义房地产税；还是根据国际上做法整合与房地产相关税种，实行更广义范围的房地产税，都需要根据房地产税征税目的，确定适合我国房地产税的课税对象。此外，本文认为，虽然房地产税属于地方主体税种，地方政府对房地产税税收收入的用途具有自主性，但房地产税基本课税对象还应由国家整体立法，在此做到“立法先行”。无论房地产税的目的是补充地方政府收入还是稳定房地产市场、调节收入差距都不应该加重普通居民的生活负担，因此，房地产税的课税对象应该设置扣除基础，且这一基础也应在立法中明确。例如，执行家庭或人均多少平方米以下免征。

借鉴国际经验，在分税制体制下，房地产税大部分是作为地方主体税种而存在。从我国实际来看，初期试点也是以地方层面推进。我国后期房地产税立法及逐步推行，必然会面临房地产税收入如何分配的问题。从国际来看，美国等诸多国家都是将房产税配置在基层，县级政府具有实体税基，享受税收分配。我国虽不同于国外的财税体制，但仍可借鉴国际共识，将房地产税作为分税制下地方主体税种，将房地产税收入完全纳入地方政府财政或者设置为中央和地方共享税，但提高地方政府在共享中的比重，给予地方政府对房产税收入支配的自主权。例如，地方政府可以利用房地产税收入建设保障性住房，进一步稳定各地区的房地产市场。关于房地产税收入分配机制也应由立法确定，但具体支出内容由地方政府自主支配。

征收房地产税的难点不是如何设计其税收要素，而是要根据我国经济发展和宏观调控的目标统筹安排和建设房地产税相关政策，尤其是建设与房地产业长期健康发展需求相匹配的长效机制。我国前期针对房地产市场进行过多轮宏观调控，但都成效不足，难以抑制高房价增长。因此，我国当前更需要的是制度创新，以房地产税建设为核心的制度大框架。房地产税由于涉及各方利益主体，其实施阻力或实施难度一定存在，但改革需要魄力，只有先统筹建设好房地产业长期健康发展需求相匹配的长效机制，才能进一步逐步规范房地产税税率等细节问题，或者说房地产税税制要素等“技术性”问题可以由各地方逐步完善和建立。先有房地产税相关制度框架，加上政策逐步调控，经过实践的检验会形成适合我国的房地产税具体制度，促进我国房地产市场的可持续发展。

房地产税作为受益税，有税基稳定、税源广泛等特征，从长期来看，可以成为补充地方性公共服务并由地方自主决定用途的重要税收来源，有助于完善我国房地产市场制度。借鉴国际经验，房地产税征收应把握如下重点：分税制体制下，房地产税应作为地方主体税种征收，依据我国对房地产税的功能定位确定其税基及税率等要素；对房地产税收入可执行中央和地方共享机制，应提高地方政府共享比例和收入支配自主性。房地产税制度在我国最重要的是要建设与房地产业长期健康发展需求相匹配的长效机制，在完善制度供给的基础上，按照国家“立法先行、充分授权、分步推进”原则，逐步推进房地产税立法和实施，促使我国房地产市场供需平衡，健康长期发展。