2016年3月24日, 财政部与国家税务总局联合发布了财税[2016]36号文《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》 (以下简称“36号文”) , 规定自2016年5月1日起在全国范围内推行营业税改增值税试点。大多研究是从宏观层面阐述营改增对企业、财政、宏观经济的影响, 对个别领域的具体分析很少。不可否认营改增政策对于改善税收环境、体现税收公平、降低整体税负起到了积极的所用, 但是从建筑行业的角度看, 营改增对不同类型的建安工程造价影响也是不同的, 许多类型的建安工程的税负是不降反升的。由此可见从宏观行业角度的“减税”体现到微观的层面效果是不同的, 因此对于核电项目建安工程来说, 分别从土建、安装的角度分析营改增对、工程造价的影响是有必要的。

　　 营业税的征税范围, 是以纳税人在境内提供建筑安装服务的营业额作为征税对象的, 建筑安装服务的营业税税率为3%。增值税是对纳税人销售货物、提供应税劳务或应税服务, 以纳税人取得的增值税额作为计税依据的一种流转税。“营改增”后建筑业增值税是以建筑企业获得的全部不含税价款作为计税依据的, 建筑业增值税税率为11%。

　　 在采用营业税的情况下, 建筑企业自身购买的机械设备、材料中所包含的增值税是不能作为企业的进项税额进行抵扣的, 这些增值税还要全部转移到下游企业中去, 从而造成重复计税。而采用增值税以后, 建筑企业购买机械设备、材料所包含的增值税, 可以作为进项税额进行抵扣。因此营业税与增值税的差别在于一个是以全部营业额作为征税对象, 一个是以增值税额作为征税对象。

　　 根据GB 50500-2013《建设工程工程量清单计价标准》, 建设工程造价由分部分项工程费 (人工、材料、机械、管理费、利润) 、措施项目费、其他项目费、规费、税金等费用组成, 我们分别就除税金外的各分项费用的进项抵扣问题进行分析。

　　 人工费:是指企业支付给从事建筑安装工作的工人的费用, 企业无法从这部分费用中获得可抵扣的进项增值税。虽然劳务分包在建筑行业普遍存在, 但是这些劳务分包队伍大部分不具备开具增值税发票的能力。因此人工费获得进项增值税的可能性几乎没有。

　　 材料费:材料费可分为辅材费和主材费两部分。一般情况下对于辅材, 由于种类繁杂且价值不高, 部分材料可能是从小规模纳税人处购买, 无法取得或者只能取得3%税率的增值税专用发票。但对于核电行业来说, 由于其对材料的管理更加严格、规范, 采购渠道相对比较正规, 能够获得增值税进项税票的比率应该更大。对于主材, 其本身价值较高且一般都能够取得17%的增值税专用发票。

　　 机械费:机械费一般分为外租和自有机械两部分。对于外租机械根据36号文附件1的规定“提供有形动产租赁服务, 税率为17%”。对于自有机械情形相对比较复杂, 需要从机械费的构成上分别分析。但大部分的机械费是能够取得进项增值税的。

　　 管理及其他费用:从管理费的构成上分析, 管理费用中占绝大部分比重的是管理人员工资、差旅费、保险费、教育经费等人工性质的费用, 能够获得进项增值税的可能性很小, 管理费中占比很小的办公用品、工具用具等费用仅仅能够获得一小部分进项增值税, 因此管理费中可抵扣的进项很少。措施项目费大体上也可划分为人工、材料、机械, 其中材料和机械是可以获得进项增值税抵扣, 因此措施项目费可以认为是有抵扣项的。其他费用如规费、利润均无可抵扣的进项增值税。

　　 建筑行业可以细分成许多不同的领域, 比如按行业可以分为电力、交通、住宅等行业, 按照专业可以分成土石方、土建、安装等专业, 不同的专业的人工、材料、机械等费用的构成是不一样的。由上述分析可以看出, 营改增对于具体项目税负的影响大小的关键在于其进项增值税的可获得性, 不同的费用种类可获得进项抵扣增值税差异很大。这就造成了虽然“营改增”以后对于整个行业看, 整体上可能是减税的, 但是对于个别项目、专业而言, 其税负的增加还是减少, 还是需要个别分析。

　　 从项目的角度看, 每一个工程项目在专业构成上都有其独一无二的特点, 例如一个以土石方为主的项目, 其主要投入是人工和机械, 进项增值税的可获得性很差, 这种项目营改增以后的税负很有可能是增加的。从专业的角度看, 土建、安装本身由于其费用构成的不同, 营改增以后的税负情况也是需要具体分析的, 尤其对于安装而言, 由于存在材料供应的甲乙供分工问题, 营改增的税负情况更应引起重视。

　　 核电项目在营改增的背景下并没有针对性地特别政策, 但是核电项目因其造价高、标准高等自身特点, 使得营改增对核电行业的影响更应引起重视。核电项目建安工程技术标准高、技术难度大, 尤其是核电特有的质保体系, 造成核电建安工程的材料费和机械费占工程造价的比重相对于其他行业的同类专业普遍偏低, 这直接影响了进项增值税的可获得性。

　　 在核电建设项目建安费的组成中核岛安装、常规岛安装、核岛土建、常规岛土建这四部分的工程造价占建安总造价的80%左右, 下面我们以某核电项目这四部分费用的构成为例分析不同费用构成对营改增的影响。

　　 从表1的数据可以看出, 在不考虑安装主材费用的情况下, 土建工程与安装工程的费用结构还是有很大的差异的。但是无论土建还是安装工程, 材料费、机械费都是能够获得进项增值税的主要费用类别, 参考电力工程造价与定额管理总站发布的定额[2016]9号《关于发布电力工程计价依据适应营业税改增值税调整过渡实施方案的通知》, 给出的“综合系数”和“调整系数”也可以印证我们的上述分析。

　　 从表1的费用构成中我们可以看出, 材料费、机械费在整个土建工程不含税造价中占比达60%~70%, 除材料费、机械费以外的费用能够获得的进项增值税很少。由此在不考虑材料费、机械费以外的进项增值税的前提下我们可以做一个假设模型, 我们设:

　　 营改增前土建不含税造价为A,

　　 材料费加机械费在A中所占的比例为X,

　　 营改增的材料机械综合调整系数为b,

　　 则:营改增前的含税工程造价为:Y₁=A× (1+3.41%)

　　 营改增后的含税工程造价为:Y₂=A× (1-X) × (1+11%) +A×X×b× (1+11%)

　　 其中, 3.41%、11%分别为营改增前后的税金税率, 根据电力工程造价与定额管理总站发布的定额[2016]9号文取材料机械综合调整系数b=0.894, 令:

　　 Y₁=Y₂求得:X=0.645

　　 我们由Y₂的计算公式可以看出营改增以后的工程造价与X成负相关, 当X=0.645时, 营改增前与营改增后的造价相同, 随着X的增加, 营改增以后的造价呈下降趋势。通过利用表一所示同一项目的造价数据进行实测, 与上述结论也是相符的。

　　 安装工程与土建工程的主要差异是安装工程多了主材费, 如果将表1安装工程中的主材费与辅材费合并都视为材料费, 则使用关于土建工程分析的方法, 也可以得到相似的结论, 只不过由于主材费可以得到17%的进项增值税票, 抵税效果明显, 求得的X更低。但是在核电项目安装工程中发包人出于核安全监管要求、造价控制等目的, 很少将主要材料全部交由施工企业采购。因此在核电项目安装工程中, 对于施工企业而言主要的变量是乙供主材的范围大小, 乙供主材费的比例越高, 承包人获得的进项抵扣越多, 税负越小。在没有乙供主材费的情况下, 营改增以后的安装工程的造价是增加的, 随着乙供主材比例的增加, 进项抵扣增多, 造价逐步降低。理论上应该存在一个点:即在乙供主材达到一定比例的情况下, 营改增前后的工程造价是相等的。

　　 我们依据电力工程造价与定额管理总站定额[2016]9号文件给出的调整方法以某项目的安装价格为例进行分析:

　　 首先我们要获得两个折算系数, 电力安装工程中依据定额[2016]9号文测算, 在税前工程造价中纯安装费营改增后与营改增前工程造价之比在0.9497到0.9574之间, 我们这里取中间值0.9536, 同样对于主材费我们按照17%的增值税率折算的不含税与含税材料价的比为0.85。

　　 我们设营改增前安装不含税造价为A, 主材费在A中的占比为X。

　　 则:营改增前的安装工程造价为:Y₁=A×1.0341

　　 营改增后的安装工程造价为:Y₂= (0.9536A (1-X) +0.85AX) ×1.11

　　 Y₁=Y₂求得:X=21.21%

　　 由此可见, 在安装工程中当乙供主材的占比达到不含税安装造价的21.21%时, 安装工程营改增前后的造价是持平的, 随着乙供主材比例的增加, 营改增的造价呈下降趋势。

　　 对于核电项目土建工程而言, 由于项目中材料费、机械费在整个不含税工程造价中的比率在64.5%左右, 因此可以认为对于核电项目土建工程营改增以后整体的工程造价是持平或略有下降的。对于核电项目安装工程而言, 由于人工类性质的费用占到安装工程不含税造价的约50% (包括直接人工费、管理人工费、措施人工费、规费等) , 这部分是很难拿到进项增值税发票的。在不考虑主材费的情况, 有进项抵扣的费用占安装工程费 (不含税价格) 的比例不到40%, 这40%也不全是能够抵扣17%的进项税率。因此可以肯定地说在没有乙供主材的情况下, 营改增以后安装工程的工程造价是增加的。但是随着乙供主材范围的扩大或者占比的增加, 工程造价是逐步降低的, 当乙供主材费的占比达到超过不含税造价的21.21%时, 营改增以后的工程造价相对于营改增以前是降低的。因此对于核电项目的发包人而言, 应该适当增加乙供主材的范围, 以有效降低工程造价。