2016年5月1日起, 建筑业被纳入“营改增”试点范围^[1]。建筑业产业链横跨第二、三产业, 同时影响农民工的就业问题。长期以来, 建筑企业征收营业税, 营业税以取得营业额全额计税, 经营发生的成本、费用和税金均不能抵扣, 而钢材、水泥等材料生产企业征收增值税, 建筑企业向增值税纳税人购买建筑材料时, 在购进环节承担了增值税, 而其在商品或服务的销售环节缴纳的是营业税, 购进环节的增值税不能进行抵扣, 这样建筑企业就承担了增值税行业转嫁过来的增值税税负, 由此造成重复纳税问题, 增加了建筑企业的税收负担^[2]。而建筑企业实施“营改增”, 将商品在流转过程中产生的增值额作为计税依据, 打通建筑业以及上下游行业的增值税抵扣链条, 可以避免重复纳税, 平衡税负^[3]。

　　 装配式建筑与传统现浇建筑相比, 增加了构件生产和运输环节, 减少了商品混凝土的供应, 同时减少了施工现场模板、脚手架等周转材料的使用量, 增加了运输费用, 生产方式的改变导致“营改增”对装配式建筑造价的影响和对传统现浇建筑造价的影响出现差异^[4]。装配式建筑在节能环保、节省劳动力以及提升建造效率等方面的优势使其成为当前我国实现建筑产业转型升级的重要措施^[5], 但是, 装配式建筑建造成本高、各实施环节税负影响不明确等问题也对建筑企业采用装配式建造模式造成阻碍。因此, 理清“营改增”对装配式建筑工程计价规则的影响, 能够使施工企业明确不同的实施环节和不同的装配率对税负的影响, 为施工企业选择合适的采购方式和合理的计税方法提供参考, 从而降低其税负负担。

　　 根据《建筑安装工程费用项目组成》 (建标[2013]44号) 文件的规定^[6], 营业税下的建筑安装工程费按费用构成要素划分可表示为:人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、规费 (以上五项简称为“利税前费用”) 、利润和税金。税金是指国家税法规定的应计入建筑安装工程造价内的营业税、城市维护建设税、教育费附加以及地方教育附加, 因此, 可以将税金表示为应纳税额 (营业税或增值税) 和附加税费 (城市维护建设税、教育费附加以及地方教育附加) 。利税前费用可划分为不含税的进项业务价款和进项税额两部分, 则建筑安装工程造价可用式 (1) 表示:

　　 建筑安装工程造价=利税前费用+利润+应纳税额+附加税费= (进项业务价款+进项税额) +利润+应纳税额+附加税费 (1)

　　 根据《关于建筑业营业税改征增值税调整北京市建设工程计价依据的实施意见》 (京建发[2016]116号) ^[7]规范费用组成内容及其他重要说明, “营改增”后附加税费计入企业管理费之中, 与期间费用性质类似, 按损益类科目核算。则建筑安装工程造价可用式 (2) 表示:

　　 建筑安装工程造价=进项业务价款+利润+ (应纳税额+进项税额) (2)

　　 根据增值税的一般计税规则, 应纳税额=销项税额-进项税额, 因此式 (2) 可转换为式 (3) :

　　 建筑安装工程造价=进项业务价款+利润+销项税额 (3)

　　 将利税前进项业务价款重新分解为五项费用要素, 式 (3) 可转换为式 (4) :

　　 建筑安装工程造价=人工费 (除税) +材料费 (除税) +施工机具使用费 (除税) +企业管理费 (除税) +规费+利润+销项税额 (4)

　　 通过以上公式的推导, “营改增”导致营业税计税下的应纳税额在增值税计税下变成销项税额。营业税下工程造价以包含进项税额价款计算, “营改增”后工程造价费用项目以除去进项税额的价款计算。由此也证明了, 增值税税制下价税分离是现行计价规则的本质和核心。

　　 根据建办标[2016]4号文^[8]和建办标[2018]20号文^[9], 建筑业“营改增”后, 工程造价可按式 (5) 计算:

　　 工程造价=税前工程造价× (1+建筑业增值税税率) (5)

　　 按照我国税法规定, 建筑业一般纳税人征收11%的增值税, 小规模纳税人按照简易计税方法征收3%的增值税。但是由于一些小规模材料生产企业或劳务供应企业无法提供有效的增值税专用发票, 采购方不能抵扣进项税额, 导致了“营改增”后建筑业企业的税负“不减反增”。经国务院批准, 自2018年5月1日起, 建筑业的增值税税率从11%降至10%^[10]。税前工程造价为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和规费之和, 各费用项目均以不包含增值税可抵扣进项税额的价格计算。

　　 为了更加直观地分析和测算“营改增”后建筑安装工程造价的增减变化, 根据第1节造价计价规则的变化, 假设营业税下建筑安装工程造价的税前造价为单位1, 建立“营改增”后建筑安装工程造价增减模型, 见下式:

　　 $\begin{array}{l}\Delta =\left(1-{\displaystyle \sum _{i=1}^n\frac{\alpha {}_i}{1+\beta {}_i}}\times \beta {}_i\right)\times (1+10\%)-\frac{1}{1-3\%}\\ =6.907\%-1.1\times \left({\displaystyle \sum _{i=1}^n\alpha }{}_i\times \frac{\beta {}_i}{1+\beta {}_i}\right)(6)\end{array}$

　　 式中:Δ为“营改增”后建筑安装工程造价增减幅度;n为进项采购业务所适用的增值税税率种类;β_i为进项采购业务适用的第i种增值税税率, 其中提供加工、修理修配劳务、有形动产租赁增值税税率为17%, 商品混凝土、砂、土、石料、砖、瓦、石灰等增值税税率为6%;α_i为第i种增值税税率所对应进项采购业务含税费用占营业税下税前造价的比例;3%为“营改增”前建筑业适用营业税税率;10%为“营改增”后建筑业适用的增值税税率。

　　 由以上公式可以发现, “营改增”后建筑安装工程造价增减幅度Δ与进项采购业务所适用的增值税种类n和第i种增值税税率所对应进项采购业务含税费用占营业税下税前造价的比例α_i以及进项采购业务适用的第i种增值税税率β_i相关。当n和β_i值一定时, α_i值越大, Δ值越小;当n和α_i值一定时, β_i值越大, Δ值越小;当n一定时, α_i值和β_i值同时增加, Δ值必然会减小;当n一定时, α_i值和β_i值增减变化不一致时, 无法直观判断Δ值的增减变化情况, 需要对实际案例具体计算后才能确定。对于不同的装配式建筑而言, α_i值和β_i值都不尽相同, 若对于某些特定的n, α_i和β_i取值, 可以恰好使得“营改增”前后建筑安装工程造价增减幅度Δ=0, 则表明“营改增”后建筑安装工程造价与“营改增”前完全相等, 即“营改增”并没有对装配式建筑的建筑安装工程造价产生影响。

　　 为了更好地研究“营改增”对现浇钢筋混凝土建筑和不同预制率 (根据《工业化建筑评价标准》 (GB/T 51129—2015) , 预制率定义为工业化建筑室外地坪以上主体结构和围护结构中预制部分的混凝土用量占对应构件混凝土总用量的体积比) 的装配式混凝土建筑造价的影响, 选取三栋同一时期建造的, 且工程量相近的住宅楼进行对比分析:Ⅰ号楼为全现浇混凝土结构, 即预制率=0%;Ⅱ号楼采用预制楼板、预制空调板、预制楼梯, 预制混凝土用量占混凝土总量的比例为10%, 即预制率=10%;Ⅲ号楼采用预制墙板、预制楼板、预制楼梯和预制阳台, 预制混凝土用量占混凝土总量的比例为48%, 即预制率=48%。案例项目所用的预制构件为目前我国装配式建筑普遍采用的构件种类, 预制混凝土用量比例也是目前我国装配式住宅常用的比例, 因此, 选取案例项目为调研对象所得的数据将具有较好的代表性。此外, 三栋楼的建设单位和施工单位相同, 有效避免了因工程造价核算方式及材料采购渠道不同等造成的税负差异。

　　 根据增值税与营业税的转换规则, 对三栋楼施工阶段的工程造价进行测算对比, 分析“营改增”对不同预制率的装配式建筑的造价影响。具体数据如表1所示。

　　 根据表1中Ⅰ～Ⅲ号楼“营改增”前后工程造价数据计算结果, 将三栋楼工程造价增减变化用图1表示。

　　 由图1可以看出, “营改增”后, 全现浇的Ⅰ号楼工程造价减少7.08万元, 减少幅度为0.52%;预制率为10%的Ⅱ号楼工程造价减少12.82万元, 减少幅度为0.93%;预制率为48%的Ⅲ号楼工程造价减少53.03万元, 减少幅度为3.12%。由此可得, “营改增”之后现浇式混凝土建筑和装配式混凝土建筑的工程造价均减少, 现浇式混凝土建筑“营改增”之后工程造价减少的幅度较小, 装配式混凝土建筑“营改增”之后工程造价减少的幅度较大, 且随着装配式混凝土建筑的预制率提高, “营改增”之后的工程造价减少的幅度增大。

　　 案例中适用17%和6%两种增值税税率的进项采购业务存在增值税进项税额, n确定为2, β₁表示17%的增值税税率, β₂表示6%的增值税税率, α₁表示17%增值税税率所对应的费用占营业税下税前造价的比例, α₂表示6%的增值税税率所对应的费用占营业税下税前造价的比例。令“营改增”后建筑安装工程造价增减幅度Δ=0, 则6.907%-1.1× (α₁×$\frac{17\%}{1+17\%}$+α₂×$\frac{6\%}{1+6\%}$) =0, 进一步化简得:α₂°=1.109-2.567α₁, 当α₂>α₂°时, Δ<0;当α₂<α₂°时, Δ>0;当α₂=α₂°时, Δ=0。

　　 对于案例项目, 在得出具体的α₁和α₂之后, 就可以直观地判断出Δ的增减情况。在本文的案例中Ⅰ号楼α_Ⅰ1=38.17%, Ⅱ号楼α_Ⅱ1=41.69%, Ⅲ号楼α_Ⅲ1=60.53%, 进一步对案例进行“营改增”后建筑安装工程造价增减平衡点分析, 结果如表2所示。由表2可以看出:随着α₁不断增加, α₂°不断减小, α₂°由正数逐渐变为负数。在区间[41.69%, 60.53%]内必然存在α₁=43.20%使得α₂°=0, 意味着当α₁>43.20%时, α₂°<0, 在实际工程中α₂≥0, 因此始终满足α₂>α₂°, 则必然会有Δ<0, 案例中的Ⅲ号楼α_Ⅲ1=60.53%>43.20%, 因此Δ_Ⅲ<0。而Ⅰ号楼α_Ⅰ1和Ⅱ号楼α_Ⅱ1均小于43.20%, 所以需要计算具体的α_Ⅰ2和α_Ⅱ2与表2中的α₂°作对比, 才能确定其Δ的正负情况。

　　 从施工过程中建筑材料采购的角度来看, 装配式混凝土建筑与现浇式混凝土建筑的区别在于, 装配式建筑所需的构配件为工厂化生产, 不需要进行大量的现场湿作业。当装配式建筑的预制率不断增加, 建筑企业会增加装配式混凝土构件的采购, 反而会减少商品混凝土、砂、土、石料等材料的采购。在“营改增”之前装配式构件适用17%的增值税税率, 商品混凝土、砂、土、石料适用6%的增值税税率, 这样就必然会导致在进项采购业务中适用17%的增值税税率的比重增加, 而适用6%的增值税税率的比重减少, 直接导致α_Ⅰ1<α_Ⅱ1<α_Ⅲ1, α_Ⅰ2>α_Ⅱ2>α_Ⅲ2, 而β₁=17%>β₂=6%, 根据模型Δ=$6.907\%-1.1\times \left({\displaystyle \sum _{i=1}^n\alpha }{}_i\times \frac{\beta {}_i}{1+\beta {}_i}\right)$, 分析可知Δ_Ⅰ>Δ_Ⅱ>Δ_Ⅲ。Ⅰ号楼、Ⅱ号楼和Ⅲ号楼“营改增”后建筑安装工程造价增减幅度Δ计算结果如表3所示。

　　 由表3可得, Δ_Ⅰ=-0.532%, Δ_Ⅱ=-0.959%, Δ_Ⅲ=-3.215%, 满足Δ_Ⅰ>Δ_Ⅱ>Δ_Ⅲ。Ⅰ号楼工程造价减少了7.08万元 (0.532%×1 331.53≈7.08万元) ;Ⅱ号楼工程造价减少了12.82万 (0.959%×1 337.21≈12.82万元) ;Ⅲ号楼工程造价减少了53.03万元 (3.215%×1 649.57≈53.03万元) , 通过表3计算可知, Ⅰ号楼、Ⅱ号楼和Ⅲ号楼工程造价增减结果与表1所得的结果完全一致, 进一步验证了案例分析结论的正确性和模型的精确性。

　　 为了更加直观地研究“营改增”对现浇混凝土建筑和不同预制率的装配式混凝土建筑造价的影响, 选取三栋同一时期建造的, 且工程量相近的、不同预制率的住宅楼进行“营改增”前后建筑安装工程造价测算对比, 得出以下结论:

　　 (1) “营改增”后, 现浇混凝土建筑和装配式混凝土建筑的建筑安装工程造价均会出现不同程度的降低, 由于增值税率高的预制构件的使用以及减少了增值税率低的商品混凝土、砂、土、石料等材料的使用量, 增加了装配式建筑增值税的抵扣额度, 因此, 装配式混凝土建筑的建筑安装工程造价的下降幅度要高于现浇建筑。

　　 (2) “营改增”后, 由于预制构件增加了增值税的抵扣额度, 因此预制率越高的装配式建筑, 采用的预制构件量越大, 增值税的抵扣额度越大, 建筑安装工程造价的下降幅度也越大。