PPP即政府机构与社会资本方达成协议,为社会提供公共服务的一种合作关系。PPP项目的投资规模庞大、操作内容复杂、持续时间也较长,特别是其业务环节涉税事项繁杂,只有超前谋划、提前布局才能保证实现预期收益。PPP模式作为近几年在国内兴起的项目运作模式,正在多个领域推进,然而至今也没有出台相关的规范,对PPP项目实施过程中可能出现的税务问题做出详细说明,由此导致PPP项目的税务筹划工作存在诸多困难。

税务筹划,即公司组织对其自身经营活动所涉及的税务业务进行合理筹划,采用比选、争取、推迟等方法,实现税收效益最大化的行为。一般来说,企业应按照以下原则进行税务筹划:

一是遵守法律原则。企业的任何经营行为包括税务筹划,必须以遵守法律为前提,企业进入某一行业前应学习和熟悉该行业的各项税收法规。近年来,国务院、财政部、住建部、国家发改委先后颁布了关于PPP项目的各项法律法规,在PPP项目设立前期,只有全面了解掌握相关的政策规定,同时结合PPP项目的类别和运作方式,才能为PPP项目各阶段的税务筹划打下坚实的基础;二是超前谋划原则。税务筹划必须在事前进行,对于PPP项目来说这一点尤为重要,在PPP项目的投资测算、项目立项的主体和项目公司地点、项目公司的组织架构以及项目管理模式确定之前,要进行充分的税务筹划,确定各个环节的缴税模式,有效管控PPP项目税务管理的风险点。如果项目公司已经成立、项目管理模式已经确定之后再进行税务筹划,就会极大削弱税务筹划的效果。因此,对于PPP项目的税务筹划,重点要在超前谋划上下足功夫;三是通盘考虑原则。PPP项目实施全过程中涉及多个税种,一定要统筹考虑各税种、税率变化对企业经营成果的影响。总包部与项目公司的管理模式和利润的留存、项目前期费用的处理、是否需要拆分总承包合同、PPP项目涉及区域的所得税优惠政策等一系列的问题都需要通盘考虑,采取何种缴税方式对企业最有利,需要在税务筹划过程中进行统筹考虑。四是成本效益原则。企业对PPP项目进行全过程的税务筹划的最终目标是企业可以依法合理地对涉税事项进行统筹安排,以提高企业的经营成果。只有税务筹划产生的收益高于付出的成本时才具有可行性,因此企业在对PPP项目进行合理的税收筹划过程中要权衡成本,形成可行的税务筹划观念,舍弃一些不合理、不经济的税务筹划;五是与时俱进原则。伴随着PPP项目模式的变化,与之相关的税收法规也在不断变化和逐步完善,企业应及时关注行业动向和国家财税法规的变化,及时调整PPP项目的税务筹划方案。换句话说,如果项目运作过程中出现变化就要适时调整应对,以实现最佳税务筹划目标,不能有丝毫的差池,否则就可能产生对企业不利的后果。

税收优惠指的是国家为了促进某个区域、某个产业的进步发展,对符合条件的纳税人就其经营业务所提供的优惠减免的政策条文。因此,合理运用税收优惠政策,企业不仅可以缓解资金压力,而且这些政策是国家明文规定的,利用后不会产生税收风险。例如,根据财税〔2011〕58号文件的规定:“对设在西部地区的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税”,这就是典型的税收优惠政策。

享受税收优惠政策,相当于国家对企业的政策资金支持,因此,税务部门通常采用受理申请的方式,而不会主动给予纳税人某项优惠。当前,我国西部地区多个省区采用PPP模式,加大公共基础设施补短板的力度,根据《关于新时代推进西部大开发形成新格局的指导意见》,国务院常务会议决定,对2020年底到期的设在西部地区的国家鼓励类产业企业减按15%税率征收企业所得税政策,延长至2030年12月31日。相关企业可根据有关政策,开展税务筹划,积极申请税收优惠政策,从而降低企业税负。

一般而言,所有优惠政策都要求纳税人具备相应的条件,否则,企业不能享受。因此,企业应当重点研究税收优惠政策,创造有利条件,使企业符合税务优惠的标准,从而实现节税的目的。例如四川某高速公路项目公司依据国家税务总局2019年4月30日发布的《关于办理增值税期末留抵税额退税有关事项的公告》中有关增值税期末留底税额退税的相关规定,积极收集、申报相关退税资料,使企业收到税务部门退税2.4亿元人民币,极大地改善了企业的现金流状况,缓解了该公司的资金压力。

国家在设计税收制度时,会综合考虑多种因素,只要不在税种的覆盖范围内,就不需缴纳相关税款。因此,纳税人应当结合自身的实际情况,考虑好企业经营的实际业务,运用好相关税收政策,转移或减轻企业税收负担。

尽管税制的设计坚持了中性原则,尽量不给纳税人带来额外损失或负担,但实践当中并不能做到完全公平。税法也会使一些守法经营的纳税人承担一些不合理的负担。在这种情况下,纳税人就可以通过一些经营安排,合理规避税收负担。

PPP项目设立、融资、建设、运营、移交等不同环节会出现多种多样的问题,这就需要从顶层出发合理设置税务处理模式,实际上这些筹划内容在PPP合同条款谈判过程中就要予以规划,然后在实施过程中分阶段落实和调整。

在项目公司设立阶段,一个重要的内容就是各参股股东,包括政府出资代表、社会资本方(实践中包括联合体牵头人、联合体成员单位等)按照合同约定的股比以及约定的注册资金认缴出资额。在这个过程中不可避免地要遇到两个基本概念:一个是项目资本金,另一个是注册资本金。

上世纪90年代末期,我国政府部门制定的一项政策对项目资本金的概念做出了明确的说明,即投资者根据规定比例投入的资金,从投资项目资金来源分析,它是权益性资金而不是债务性资金,投资者可以享受一定的股利分红,且有权力买卖股权,但不允许抽回。也就是说,投资一个项目,项目法人首先得有资本金,在此基础上再采用债务性融资等方式筹集建设资金。由此可见,项目资本金属于权益性资金。该制度建立以来,最低资本金比例规定几经调整,国发〔2019〕26号文件对基础设施项目的最低资本金做出了进一步的解释说明。

注册资本指的是企业在政府部门备案记录时填写的所有投资者缴纳的本金。2013年版的《公司法》明确,除了最低注册资金的特别规定之外,金额的约束条款已经废止。所以项目公司注册资本规模可以参考公司发展状况而设置。

按照上述定义以及法规依据,项目资本金是国家投资体制改革的产物,是投资风险约束机制的一个重要手段。而注册资本不仅是公司设立记录在营业执照上的核心内容,也是向社会公布的承担责任的限额。两者的概念、法规依据等均有所不同,但从本质上分析,二者都属于自有资金,其来源渠道相同。实践中因其概念和监管体系不同,不仅涵盖了与项目资金和注册资金一样的现象,也包括项目资本金和注册资本金不一样的现象。站在政府方立场上,出于能够实现有效合作,有利于推动项目建设和运营,尽快产生社会效益的考虑,如果社会资本方资金实力雄厚,就可以简化项目公司的设立架构,有利于获得债务性融资,保障建设资金及时到位,因此,通常偏向项目资本金与项目公司注册资本相等的做法。而站在社会资本方的立场上,希望以最小的出资撬动较大的项目,减小项目公司注册资本一方面可以缓解项目前期的融资的压力,另一方面也有利于后续退出操作。故此,以最小限度的资金作为注册资本,与项目资本金的差额以股东借款的方式投入,是社会资本方所希望的模式。基于法律规定、后期融资需求以及节约税金的考虑,对项目资本金出资方式的税务筹划建议是:把项目资本金大于项目公司注册资本的差额部分计入会计科目“资本公积”中,这样操作,一方面可根据财税〔2018〕50号文件规定,节约50%的印花税;另一方面还能够防止把项目资本金超过公司注册资本的部分作为股东借款,依照〔2016〕36号文件的说明,企业所有者无偿提供给公司的贷款,应该缴纳6%的增值税。

国家发改委与财政部、住建部等共同颁布了《基础设施和公用事业特许经营管理办法》,根据该办法规定,PPP项目的经营期限最长不超过30年,然而项目建设周期一般在3～5年,所以PPP项目公司在刚刚成立时往往有着较大的资本需求,借助财务杠杆选择合适的融资方法能够有效减少公司的投资、偿债、利息支付等各个流程的所得税和流转税,使项目公司获得更多的经济利益。通常情况下,项目融资模式有四种形式:第一是注册资本投入;第二是发行债券;第三是股东筹资;第四是银行借款。

项目公司取得股东投入资金在实践中主要有两种方式,即注册资本金和股东借款。增加注册资本是一种投资行为,并没有所得发生,不属于企业所得税的征税范围,所以不用缴纳企业所得税,但股权退出受到法律政策的限制而且操作比较麻烦;而股东借款方式比较灵活,可以按约定及时收回本金,特定范围内的利息费用能够在项目公司所得税税款缴纳之前扣除。然而经营主体需要上缴所得税以及流转税,因此,投资人应综合考虑投资方式,以实现税收和投资利益最大化。

在实际运作过程中,政府项目实施机构会结合具体项目对PPP项目资本金的比例做出明确规定,针对项目资本金以外的资金短缺问题,由项目公司采取债务性融资的方式加以解决。具体有两种模式,一是以项目公司为主体,通过项目所在地金融机构以长期固定资产贷款的方式作为主要资金来源,其符合条件的借款利息可根据实际发生情况在所得税前扣除,这部分贷款利息支出可产生抵税作用;二是以社会融资机构为核心,多个金融机构共同参与融资活动,然后向项目公司提供股东借款,投资人借入借出之间产生的利息差额需要计算缴纳所得税,此外利息收入也需要按照规定上缴增值税。实际操作中可根据融资主体的授信情况及融资能力综合考虑进行选择。

从投资者立场分析,混合性投资产业不仅拥有股权性质,还拥有债权性质,当前的企业所得税法律规定:投资者获得的股息收入不需要缴纳企业所得税,投资对象提供的股权利息无法在缴税前扣除;针对投资者债权性投资获取的利息收益,应该纳入到企业所得税当中,而投资对象给予的利息能够在缴税之前扣除。根据2013年税务部门出台的第41号公告,需要达成五个要求:第一,投资者需要在公司应付利息之前,核算出利息收入并归入到当期纳税所得额中;第二,在应付利息日期之前,核算出利息支出,合理免除法律规定的部分;公司赎回的投资超过了投资总额,其差值要归入公司的债务重组损失当中,反之,当赎价小于投资成本时其差额部分项目公司作为债务重组收益,不管是发生损失,还是实现收益都需要纳入到当期的纳税所得额中,投资人按照上述原则相应做出相反的处理。由于PPP项目经营期限较长,采用混合性融资应当慎重选择,税务筹划的重点是收益率和赎回价格的确定,需进行税负测算比较再做出选择。

PPP项目建设期主要是项目建设,所涉及的税务主要为两个主题,即项目公司与施工总承包单位(原则上工程施工部分只有一个总承包单位,但也可以在法律条件允许下分包给第三方施工单位),对于项目公司来说,在实际操作过程中会得到两种发票:一种是建筑服务专用发票;另一种是设备采购发票,在项目建设初期阶段,公司得不到经营收入,即不产生增值税销项税额,项目公司会积累大规模的增值税进项税额留抵。如果项目工程的投资相同,其前期支付的进项税额及税率高低不同,对PPP项目公司的税务负担以及资金时间成本有着决定性的影响。

首先,在签署工程承包协议时,应该对不同应税行为分别约定不同价格(价款),对勘测、规划、采购、施工等各个环节的费用支出区分开来,按照税收利益最大化的原则进行筹划;其次,对于建设期资金投入,结合项目融资方案做出合理安排,树立“早收晚付”的理念,获得货币时间价值收益;第三,结合项目特点,积极创造享受税收优惠政策条件,如果可能,可以合理设计研发方式,设计出科学先进的研发费用加计扣除或适用较低税率等。

可通过加强建筑企业内部协商或签订三方协议的方式进行PPP项目纳税筹划。在PPP项目建设过程中,通常是项目公司与施工总承包单位签订施工总承包合同,总包单位又将工程项目交由其子公司施工,这样就会面临重新签订合同的情况,一方面增加增值税和印花税支出,另一方面也降低工作效率,同时还涉嫌转包的违法风险。为解决这一问题,可按照国家税务总局2017年第11号公告的有关规定,分两步操作:其一,在招投标环节,总承包方与发包方或业主方进行招投标;其二,在合同签订阶段,总承包单位与发包方、业主方达成承包协议,协议约定由第三方机构负责建筑施工活动,由第三方机构与发包公司核算工程费用,增值税发票以及上缴增值税等事项均由第三方机构负责。税务筹划可按照建筑施工企业“营改增”相关要求,结合项目实际采取相应措施,筹划的核心是能够合法地、尽可能多地取得增值税抵扣凭证。

在实际运作过程中,投资施工一体化的PPP项目出现频率非常高,项目公司和施工单位一般都是同一个公司的下属组织,采用由甲方提供材料、简易计税的方式,由项目公司、施工单位统筹全局的模式,从而减少公司的税收负担。

PPP项目正式落实之后,项目单位往往借助两种渠道得到利益回报:一种是使用者付费;另一种是政府付费。针对前者,项目单位需要遵守法律法规缴纳相应比例的税款;项目实施机构会给PPP项目提供相应的资金支持,或者参考项目公司可用性、经济效益提供一定资金支持。除了税务机关明令规定的政府支持资金不用纳税之外,其它的政府消费资金、投资资金都要作为纳税基础,根据法律规定缴纳一定比例的税款。同时,合理利用企业经营过程中涉及的税收优惠政策,首先,及时了解公共事业相关的产业税收优惠政策,参考财税〔2015〕78号文件,与资源开发利用以及环境保护有关的PPP项目、淤泥处理、垃圾清理活动等,将退还70%的增值税;再生水将退还50%的增值税。然后,合理利用增值税未留抵税额退税政策,项目公司在经营过程中取得大量增值税进项,但是不能快速获得大量的销项税额来抵扣进项税额,出现了大规模的留抵税额。可以参考税务总局联合其它部门制定的2019年第39号公告,合理规划增值税期末留抵税额退税。最后,从企业所得税层次分析,企业要想方设法达到“三免三减半”及专用设备投资额的10%抵免当年企业所得税应纳税额的优惠政策;此外,在实际运作过程中针对可能出现的兼营活动,准确区分并分开进行会计核算,以降低从高适用税率的风险。

当项目结束之后需要把剩余的项目资产上交给政府实施机构。现在的税务制度没有对PPP项目移交环节的税务操作规范做出细致的说明,在具体操作过程中尚无成熟的依据。按照法律分析,项目转移过程中有没有出现资产权属转移现象,是判断应税行为是否发生的关键因素。对于PPP模式而言,正常情况下,地方政府和社会金融机构确立项目资产之后,所有资产的所有权都属于政府,项目公司只有特定的经营权限,所以在项目移交过程中不存在权属转移问题,在所得税、增值税方面不需要当成销售收入来处理。就算明文规定的项目资产的权属属于项目公司,通常会把资产移交行为增值税当成销售行为进行税务处理,然而对财税〔2016〕36号文第十四条第二款规定进行分析探讨可以发现:不计成本的转移无形资产以及不动产权通常是为社会福利事业和广大人民群众服务的,不视同销售行为。PPP项目通常是由政府发起,社会资本参与的公共服务项目,大部分属于基础设施或公共服务类项目,可视为公益事业,站在这个角度理解应该属于免税范畴。保险起见,在PPP项目合同中可以进行约定,表明项目特许经营期满之后,项目公司向政府方移交的是经营权或者使用权,并不是实物移交(产权移交)。

税务筹划风险指的是在税务筹划时鉴于多种因素的制约,导致公司遭受一定损失,税务筹划风险主要分为以下三种类型:

1)政策选用风险,即公司组织在税务筹划时由于选用政策不科学使得公司自身承受相应的经济损失。如果公司在发展过程中选用的法律条文不合理,没有充分利用税务优惠政策,多交了税款,就会增加企业税收负担。

2)政策变化风险。当市场经济发生变化时,税收政策也会发生相应的变化,具有明显的时效性特点。PPP项目涉及的税务业务、税务种类非常多,再加上税收政策时刻都处于动态变化当中,使得公司的经营活动呈现出巨大的波动。所以税收政策的环境通常十分复杂,更新频率较高,纳税人如果不能准确把握其最新规定,往往造成信息滞后而发生滞纳税款行为。

3)政策认知风险。税收政策是一个广义概念,既包括法律、法规和部门规章,也包括税务总局发布的公告,相关条文数量繁多复杂,能不能悟透税务制度的精髓,深入了解税务制度条文、精准掌握税务动向对税务筹划结果、风险管理成效有着决定性的影响,掌握税收政策,既不可断章取义,又不可过度解读。

PPP项目具有施工时间长、涉及单位多、税务种类复杂等典型特征,因此税务风险管理需要从宏观层次入手,注重细节。

税不是财务产生的而是经营业务产生的,即产生于生产经营行为,PPP项目税收筹划与合同关系极为密切,企业法务、财务、税务岗位要相互融合,在依法合规的前提下,在项目前期洽谈阶段就要做好规划,分步实施,及时调整。

税务筹划不仅要合法合理,而且要为税务机关所认可,项目管理人员要熟悉税收法规,熟练掌握业务操作技巧。在筹划时,不能刻意降低纳税额度而导致企业面临极大的税负风险,这种行为一方面会使企业享受不到税务优惠政策,另一方面会因为企业不合法的减税措施而受到税务机关的惩罚。

经营行为是产生纳税义务的根源。项目公司要根据所实施项目的性质、特点,通盘考虑项目纳税义务节点,业务财务深度融合,协同开展税务筹划。在PPP项目的不同环节,区分不同的涉税事项,分析它们之间的联系和影响,从项目的经营行为、投资活动、缴纳税款、财务核算等多个层次出发,做好全流程、全税种、多主体的涉税事项安排,最大限度规避税务风险。

近年来,采用PPP模式开展大型基础设施项目建设已经比较普遍,PPP项目的税务筹划贯穿于项目实施的各个阶段,只有从项目前期洽商阶段融入税务思维,才能保证项目实施阶段涉税事项的合理应对,从而保证项目预期效益目标的实现。站在项目公司的角度,必须坚持企业经营和税务管理双轮驱动,统筹推进,超前制定全流程的税务筹划方案,才能有效防控税收风险,避免税务筹划不当给企业造成损失的现象发生。