《企业会计准则第14号——收入(2017)》(以下简称新准则)将《企业会计准则第14号——收入(2006)》与《企业会计准则第15号——建造合同(2006)》两项准则(以下简称旧准则)进行合并,并从2020年1月1日和2021年1月1日起在境内的上市企业和非上市企业中分别开始实施。

新准则建立了以合同为基础的“五步法”收入确认模型,并对合同中包含两项或多项履约义务的情形作了规定,为总承包商开展EPC项目核算提供了依据。本文拟从总承包商的角度出发,通过实例分析新准则在EPC项目中的应用,并进一步就新准则下企业的应对措施提出建议。

EPC项目指总承包商受发包人委托,对某一工程项目的全过程或若干阶段实施总承包,并根据合同约定对工程质量、安全、进度及费用全面负责。EPC合同一般不满足将一项包括建造数项资产的建造合同分立为单项合同的条件,旧准则下的EPC项目通常采用完工百分比法确认总体收入。旧准则下的收入确认大致分为3个步骤,第1步建立合同,第2步计算合同完工进度,第3步确认合同收入。

新准则要求企业在合同开始日对合同进行评估,识别合同所包含的各单项履约义务,并判断其是否满足在某一时段内履约的条件。除履约进度不能合理确定的情况外,对于在某一时段内履行的履约义务,企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入;对于在某一时点履行的履约义务,企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。新准则下EPC项目收入的确认,关键在于识别合同所包含的各单项履约义务,并结合收入确认方式的异同对合同事项进行分立或合并,总体分为5个步骤。

新准则下EPC收入确认的5个步骤分别是:第1步合同评估,第2步识别合同履约义务,第3步确定交易价格,第4步分配交易价格,第5步确认收入。由以上5个步骤构成的收入确认5步法模型如图1所示。

对于合同中包含两项或多项履约义务的情形,以上步骤中的第2步“识别合同履约义务”最为关键。“识别合同履约义务”要求企业在合同开始日对合同进行评估,并识别合同中所包含的可分立或合并的履约义务。并以此为基础确定各单项履约义务是在某一时段内履行,还是在某一时点履行,选择不同的收入确认方式。EPC项目合同通常涵盖设计、施工及采购等多个事项,需要对这些合同事项是否可分立或合并进行判别。上述事项是否可分立或合并以及如何分立或合并,不仅与EPC项目本身的特点相关,同时还取决于新准则规定的收入确认方法。

新准则的“收入确认”要求企业首先在识别合同中单项履约义务的基础上,判断该履约义务是否满足在某一时段内履约的条件。根据新准则第11条规定,某项履约义务能够在某一时间段确认收入需要满足下列条件之一:

第一,客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益;

第二,客户能够控制企业履约过程中在建的商品;

第三,企业履约过程中所产出的商品具有不可替代的用途,且该企业在整个合同期间内有权就累计已完成的履约部分收取款项。

某项履约义务如果不满足以上条件,则可作为在某一时点应履行的履约义务,企业在履行了合同中的履约义务也即客户取得相关商品控制权时确认收入。

EPC合同一般涉及设计、施工及采购3种类型的事项。这些事项若满足可识别的单项履约义务条件,则应当对EPC项目合同进行分立,以使得企业财务核算更加精确。其中采购事项通常不满足新准则第11条在某一时间段内确认收入的条件,应当按照签订合同或者工程完工验收时点确认收入。EPC项目的施工地点为客户场地,客户能够控制企业履约过程中在建的商品,符合新准则第11条的第2种情形。EPC项目工程设计所产出的商品一般可视为具有不可替代用途,符合新准则第11条的第3种情形。因此EPC项目收入确认,可根据合同的分立情况分解为如图2所示的3种方式。

将EPC项目合同分立为三项履约义务,设计和施工采用不同的工程进度进行收入确认,设备采购可在到货验收或者整体项目完工时进行收入确认。这种收入确认方式更贴近工程实务,收入信息质量和透明度更具价值,但设计和施工阶段都需要对工程进行非常详细的测算,对财务人员的素质要求较高,财务核算甚至需要工程技术人员的支援,耗费的人力物力较多。

案例1:A铁道建设企业与政府签订一项总承包合约,建造一条铁路,设计和设备采购事项由A企业负责,施工分包给其它团队,A企业有能力获得较为准确的数据测算设计和施工的工作进度。

分析:该项目中的设计、施工、设备采购三类事项可以明确区分,合同可分立为三项单独的履约义务,设备采购在整条铁路交付验收时点确认收入,而施工按工程履约进度进行收入确认,而设计按工程图纸完工程度进行收入确认。

设计、施工和设备采购三类事项之间紧密性较弱时,EPC项目合同可分立为提供劳务和销售商品两部分。设计和施工符合新收入准则在一段时间内履约的规定,按履约进度确认收入。设备采购不满足按时间段核算的规定,收到佣金或项目完工验收时确认收入。

案例2:A企业是环保企业,拥有自己的设计和施工团队,与B企业签订了一项水煤浆工程合同,建筑期限为两年。A企业将材料采购事项交给C企业,并且给予C企业一定报酬。

分析:A企业的设计与施工“不可明确区分”,可视为同一项履约义务按工程履约进度进行核算,设备采购可按收取佣金或项目完工验收时确认收入。

(1)如果EPC项目合同既不满足分立为单项履约事项的条件,又不满足按时间段核算的判断,则将整个EPC 项目视为一项“商品”,按项目整体移交给客户的时间点确认收入。

案例3:A企业为大型施工企业,拥有自己的建筑材料厂,2020年3月中标一项由政府公开招标的公共设施建设项目,该工程于同年9月开工,历时2年,预计2022年9月完工。

分析:A企业主营业务为设计施工和材料售卖,且项目中设计、施工及材料采购彼此紧密度高,无法将项目合同分立为单项履约事项,只能将其整体作为一个单项履约义务。公共设施建设在完工后交付给政府,控制权发生转移,A企业在项目交付的时点确认收入。

(2)如果EPC项目合同不满足分立为单项履约事项的条件,但满足按时间段核算的判断,则将整个EPC项目视为一项“服务”,按履约进度确认收入。

案例4:A建筑企业与B企业签订一项总承包项目合同,总造价为1000万,工期2年。A建筑企业为此聘请一名项目经理、三名设计师、数名建筑工,并陆续购买钢筋水泥建筑材料100吨。工程款按照第三方工程监理公司确认的工程完工量每年结算一次。

分析:A企业的人才招聘、材料采购与工程设计、施工等事项密不可分,属于同一项履约义务,同时该项目满足按时间段核算的判断。A企业应根据第三方工程监理公司确认的工程完工进度核算收入。

新准则明确合同资本化的条件,将符合资本化的支出确认为企业的一项资产,并新增“合同取得成本”和“合同履约成本”两个成本归集科目。“合同取得成本”账户是用来归集履约义务之前或者是建造活动之前的成本,履约义务开始后发生的成本计入“合同履约成本”账户。新准则第28条规定,企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的,应当作为合同取得成本确认为一项资产。除明确由客户承担或预期能够收回的增量成本外的其他支出,在发生时计入当期损益。旧准则下签订合同前发生的支出,在可以明确区分并且合同很可能订立的情况下是可以资本化的。因而部分在旧准则下能确定为资本化的支出(如与合同取得相关的差旅费等),在新准则下并不属于增量成本,不能归集到“合同取得成本”账户。

“合同履约成本”用来核算企业为履行当前合同或者预期取得合同所发生的应当确认为一项资产的成本。该科目具体的核算对象为与履行合同直接相关的成本,如直接材料、直接人工、制造费用或与组织和管理生产、施工、服务等活动直接相关的支出。在“合同履约成本”科目之下,还可根据合同内容分别设立“工程施工”或“服务成本”明细科目,在确认收入的同时结转营业成本。新准则第27条规定,部分为履行合同发生、但未反映在合同价格中的支出,如非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用(或类似费用)等,在其发生时应计入当期损益。较之于旧准则,新准则下的EPC项目成本核算,需要区分相关支出是资本化还是费用化,并对资本化支出采用新准则规定的成本科目进行归集。

案例5:2020年1月1日,乙建筑企业与甲企业签订一项EPC工程项目合同,乙企业为订立合同发生的差旅费为2万元,中介咨询费用3万元。合同约定工程总价款为6000万元,完工后结清,工期2年,乙企业负责工程设计施工及相关设备安装。假定将该合同整体视为一个单项履约义务,按直线法计算履约进度,不考虑所得税。乙企业为履行该合同的总支出,第1年为2000万元(其中由于工程返工所导致的直接材料和直接人工的非正常消耗为100万元),第2年为2000万元,项目成本由同比例的直接材料和直接人工构成。

分析:为分析新旧准则在成本核算方面的差异,将本案例分解为如下步骤:

第1步,核算履约前发生的支出。旧准则下为取得合同发生的差旅费和中介咨询费用均计入项目成本。差旅费无论合同是否取得均会发生,根据新准则规定计入当期损益;中介咨询费仅因该合同而发生、合同履行后预期能够收回,符合新准则有关“增量成本”的规定,应作为合同取得成本确认为一项资产,计入“合同取得成本”账户。

第2步,核算履行当前合同发生的支出。旧准则中履行合同的总支出均可计入“工程施工”账户;新准则下非正常消耗的支出在其发生时应计入当期损益,实际发生成本计入“合同履约成本”账户。

第3步,确认第1年收入并结转成本。第1年的合同收入为6000×50%=3000万元,新准则下计入“合同结算”账户,同时结转成本。

第4步,确认第二年收入并结转成本,同第3步。

第5步,完工结算。旧准则下需冲平“工程结算”账户,新准则下则毋需做会计处理。EPC项目成本核算在新旧准则下的比较如表1所示。

由表1可以看出,旧准则下该EPC项目确认的总成本为4005万元,新准则下则为3903万元。差异来源于两点:一是新准则下为取得合同花费的差旅费不能做作为增量成本计入合同取得成本,二是新准则下合同履行成本中不能包括非正常消耗。可见新准则下EPC项目的成本与其价值更为相关,更加有助于企业做好成本控制。

EPC项目在合同订立时和后期施工时都涉及多方部门,需加强企业内部部门间的协作。财务人员参与到合同签订前的合同设计中去,与业务人员和法务人员一起重新考虑企业现有的合同条款和商业惯例。这样可以使得使合同条款能更清楚地反映商业实质,为财务人员做出正确的职业判断提供更有效的书面证据。合同履行与项目实施阶段,让财务人员参与到设计、施工、采购工作中,也可为其合理判断工程履约进度提供充足的依据。

新准则规定项目发生的合同履约成本和合同取得成本符合条件的作为企业的一项资产,在确认收入时才摊销计入当期损益,清晰地体现了业务模式和收入成本的匹配。但当前EPC项目周期一般较长,成本摊销受到影响。总承包商应该提高施工水平,一方面可以减少成本,另一方面可以通过缩短工期而加快成本周转。为此要不断加大技术手段的应用程度,对设计施工人员进行技术考核,及时发现并解决设计施工及工程安装过程中存在的问题。制定相应的奖惩制度,根据设计施工的进度与质量对相关人员进行激励,以提高施工人员的责任意识。企业还需做好施工前的准备工作,对自然灾害或突发状况采取相应的预防和应急措施,保障施工的顺利进行。

新准则对资本化支出与费用化支出作了明确规定,有利于企业加强成本管控。EPC项目涉及设计、施工、采购等多个阶段的成本核算,企业应在项目实施的各个阶段做好成本控制与预算管理。设计阶段应采用定额设计的方式,来确保成本管理目标的实现。施工阶段应全面理清施工环节的各项成本费用,依托于施工环节的具体内容及作业规程,制定科学的成本管理目标,实施精准的成本管理。总承包企业应构建完善的预算管理体系,将设计、施工、安装与维护阶段的成本管理目标纳入预算管理,并实施严格的预算执行与监督机制。

EPC合同通常涵盖设计、施工及采购等多个事项,项目周期较长。旧准则下EPC项目一般采用完工百分比法确认收入,待项目完工才做结算,管理精细度不够。新准则对合同中包含两项或多项履约义务的情形作了规定,为EPC项目不同事项的分立或合并提供了依据。本文结合实例探讨了以五步法模型为基础的EPC项目收入核算模式,对比分析表明新准则下的核算成本与项目价值更相关,据此建议企业加强内部协作、提高施工水平,通过预算管理合理控制成本。建筑行业应以新收入准则全面实施为契机,制定有针对性的指导意见,以提高企业管理水平、助力行业发展。