收入是行业利润的最根本来源,是衡量行业经营状况和市场核心竞争力的一个重要指标。作为行业生存和发生的动力,规范收入核算和收入确认对行业财务核算及经营具有重要意义。2017年我国的收入准则进行了一次全面修订,以“合同”为媒介将各行业收入的确认标准予以统一,在理论界和实务界引起了高度关注。特别是建筑施工类行业,该行业具有建设周期长,多数合同期限长达数年、标的资产造价高、合同一般不可撤销等特点,加之当前行业的转型发展,其原先适用的建造合同准则已不能满足复杂业务的收入确认、计量和披露等问题。新收入准则的实施必然对其产生冲击。

目前,旧的收入准则已经无法满足行业发展需求,其对收入确认缺乏科学合理的指引,不能够应对日益复杂的市场交易形式,更不能正确服务于企业发展,而收入的确认和计量应当以与客户签订的合同为基础,以此提高不同行业、企业、主体之间的信息可比性。对于建筑企业来说,由于业务的复杂性使得收入准则与建造合同准则规范内容划分困难,存在企业蓄意满足“风险与报酬转移“的条件或者随意调节”完工进度“来操纵利润的情况;此外,还可能造成资产负债表中存货虚增、会计科目运用混乱等问题。由于建造合同总收入不能合理预计、合同预计总成本变数大、累计实际发生成本归集滞后,更容易导致企业舞弊的发生。而新收入准则在收入确认、计量、列报进行了全新修订,提高了信息可比性和透明度、促进业财融合和企业调整业务模式。对于建筑企业而言,新收入准则在识别履约义务、确认履约进度、分摊履约价格,合理确认交易价格,合同成本的计量等方面均进行了改革。全新的完工进度衡量方法的出现,较完工百分比法更符合实际情况,减少了舞弊现象。

鉴于旧收入准则已无法满足新时期经济发展的需求,特别是建造合同准则内容的不合理不谨慎,不能够真实反应经济交易的实质性,为企业舞弊提供了便利。新收入准则的出现,无疑使得建筑企业在收入确认、准则规范、方法应用方面更完善、更符合实际。本文在前人研究的基础上,分析新收入准则的变化,并以W建筑企业为例进行新旧收入准则应用的对比,分析准则的修订对企业的影响,最后提出新收入准则在建筑企业应用的建议。

新收入准则较建造合同准则有较大乃至根本性的变动,而收入的确认与计量是企业财务中普遍又重要的工作,对其进行研究十分必要。以下通过对收入确认、计量、会计核算、风险完善、信息披露等方面来分析新收入准则在建筑行业的具体变化及影响。

新收入准则建立了收入确认的五步法模型,如图1所示。该模型以“相关商品控制权的转移”确认收入,打破界限,适用于除长期股权投资、金融工具确认和计量、金融资产转移、套期会计、合并财务报表、合营安排、租赁、保险合同以外的所有与客户之间的合同。

收入的确认时点由“主要风险和报酬的转移”变为“取得相关商品控制权”,这体现了五步法模型的主要理念为“权利和负债观”,取消了“收入和费用观”。这种观念的转变使得行业当前建立在资产负债观念上的利润表中的其他综合收益项目的认定变得合理,另外对递延所得税费用也得以合理确认,更加符合财务会计理论。

在新准则中也引入了新的概念,单项履约义务,明确了包含多重交易安排的合同的会计处理。可以划分单项履约义务是在某一时段内履行还是在某一时点履行来分别确认收入,这使得建筑施工行业因工期较长为保证行业利益,需在施工过程中按一定进度确认收入有据可依,另外在工程总项目中有个别特殊项目的完工或设备控制权的转移,收入能及时得以确认。

新收入准则中对合同的变更情况进行了明确的介绍,依据商品是否可明确区分、合同价款是否反映新增商品单独售价,划分了三种情况,分别是:合同变更部分作为单独的合同处理,原合同终止;原合同未履约部分与变更部分组成新合同处理;将合同变更部分纳入原合同一起进行会计处理。

建筑施工企业收入的确认依赖于合同的签订,但由于项目工期较长,受人为主观因素及市场转变的影响,合同出现变更的情况较多,新收入准则的制订为该类型企业进行了明确的合同变更规定,采取了分层次双标准判断,阐述了由于合同变更可能导致双方权利义务的改变或者形成新的权利和义务,应当根据具体情况具体处理,更能够反映会计的实质重于形式。

旧收入准则以公允价值计量,新收入准则中改为以交易价格为依据进行计量,更能体现交易实质。在实际合同的签订中,可能会存在各种因素影响合同收入总额,一口价的建筑服务合同较少,因此在准则中规定了交易价格的内容包括可变对价,重大的融资成分、非现金对价、应付客户对价。以可变对价中行业因提前完工可能获得的奖励款为例,行业应按期望值或最可能发生的金额来确定最佳估计数,计入合同总收入额。但在每个资产负债表日,都应当对该奖励款的金额进行重新估计,同时应当考虑该收入转回的风险;再者重大融资成分,因建筑施工工期较长,大多都在一年以上,因此合同存在重大融资成分,此时交易对价是以客户取得商品控制权时以现金支付的应付金额来确定,这与合同对价间的差额,应在合同期内按实际利率法予以摊销。新收入准则与旧准则比较按最终能收回的金额确认,强调据履约义务确认收入金额,更利于指导实务。

新准则中规定履约进度的确定采用投入法和产出法,进度确认关键是合同内容对工程节点的明确约定,以此作为保障,代替了原有的完工百分比法。投入法指以履行履约义务时的投入程度来确定进度,应当将废料、返工或已转移控制权的设备等无法反映控制权转移的部分排除,例如在施工中某些设备与所建设工程属于同一履约义务,但已在工程交付前属于客户,且其对合同或者财务报表具有重要性,应在履约进度中将其剔除,更侧重于体现实际施工进度;产出法指已经提供给客户的商品价值占合同中与客户签订的商品价值的比值来确定进度,应当将使用新材料或技术更新导致的前期工作效率较低的情况剔除。新的确认方法在行业面临员工业务不熟练、技术更新等特殊情况时对收入的确认存在延迟或提前的情况,能够更真实地反映行业实际施工情况。

新收入准则下建筑行业的会计核算路径如图2所示。在该准则下新增了“合同履约成本”和“合同结算”科目,合同履约成本核算行业为履行当前或预期取得的合同所发生的、不属于其他行业会计准则规范范围且按照本收入准则应当确认为一项资产的成本,合同结算核算同一合同下某一时段内履行履约义务涉及与客户结算对价的合同资产和合同负债,下设了“价款结算”和“收入结转”两个二级科目,取消原来的“工程施工”、“工程结算”科目。

新的收入会计核算方式解决了建造合同中相关成本不随着收入确认予以结转的问题,其收入的确认与工程的结算差额通过“合同资产“和”合同负债”来反映,更趋于合理、科学、规范,也更加符合会计权责发生制的原则。

在新准则中强调了在评估有权取得的对价是否可能收回时仅考虑客户到期时支付对价的能力和意图,即需要充分考虑客户的信用风险,且减值损失应直接冲减收入,不再抵减到资产负债表的应收账款中。这一规定直接影响到收入指标,更能实质性地反映建筑行业收入的金额及不确定性,直观地了解到企业的财务信息。另外,建筑企业也应当在附注中备注冲减收入的原因,以确保可以有效分析及应对各风险因素。

新收入准则规定行业应将履行履约义务与客户付款间的关系产生的合同资产或合同负债在资产负债表中列示,并明确合同资产的减值适用金融工具准则。在附注的披露方面,新收入准则对披露内容大幅增加,对数量和质量都提出了全方位的要求,关键披露如图3。这能够促使行业管理水平的提升,完善相关方面的内部控制,另外满足了财务报表使用者信息获取的需要,符合当前的“决策有用观”。

新收入准则的改变对原执行建造合同准则的建筑行业带来了不小的冲击和挑战。W建筑企业作为省重点培育企业,对省内整个行业新收入准则的实施具有引导意义,因此以下以W企业为例,进行了两种准则下收入的处理。分析得出新收入准则下,收入确认时点、交易价格确认、完工计量方法及信用风险处理的变化对企业财务信息及财务报告有一定的影响,能够为企业发展提供更有效的财务信息,进而影响企业的战略管理及决策。

W企业是一家省重点发展企业,也是大型国有企业,其业务涉及市政公用工程、公路工程、园区园林工程、建筑幕墙工程设计及工程总承包等各类施工项目类型。2018年,W企业承包了一项建筑幕墙工程设计的项目,与客户签订的建造合同中约定:项目合同总价款600万元,工期9个月,W负责工程施工及施工企业的全面管理,客户以3个月为周期,按第三方监理公司确认的工程完工量,与W企业结算一次。另若能提前1个月完工,即可得到10万元的奖励款。其他相关资料如下:(1)该建筑的中心位置,需要用到一部分特殊材质幕墙,由W公司采购,采购价为30万元。(2)工程于2018年1月10日开工,预计总成本450万元(其中特殊材料的采购成本30万元)。至2018年4月10日,工程实际发生成本180万元,与客户结算并收到250万元。(3)第二阶段工程之初,应客户要求,设计方案变更,进而修改合同,则合同价款增加150万元,预计总成本将增加120万元。2018年7月10日,工程实际发生成本280万元,与客户结算收到300万元工程款。(4)工程于2018年9月10日完工,客户按约定支付奖励款,W公司收到剩余工程款。(本案例不考虑税收因素)

该项目建造合同的结果能够可靠计量,因此采用完工百分比法确认合同收入和合同费用。

第一季度的完工进度=180/450=40%,当期确认的合同收入=600*40%=240万元,当期确认的合同成本=450*40%=180万元,当期确认的合同毛利=240-180=60万元;

第二季度确认的完工进度=280/(450+120)=49.12%,当期确认的合同收入=(600+150)*49.12%=368.42万元,当期确认的合同成本=570*49.12%=280万元,当期确认的合同毛利=368.42-280=88.42万元;

最后一季度确认的合同收入=600+150-240-368.42+10=151.58万元,当期确认的合同成本=450+120-180-280=110万元,确认的合同毛利=151.58-110=41.58万元。

该合同满足收入确认的前提条件,已被双方批准且承诺,权利义务明确,且没有迹象表明客户没有能力支付工程款,交易具有商业实质,因此在合同开始日该合同生效。同时按照合同中的规定,由W公司采购的特殊材质幕墙于2018年4月10日前应用完成,即控制权转移,则该材料的收入应当在该时点予以确认。

2018年7月10日,合同进行了变更,但因在合同变更日已转让商品与未转让商品间不可明确区分,应将变更部分作为原合同的组成部分进行处理。

在以上案例中,W企业的建筑幕墙工程设计及购买的材料设备具有高度关联性,都是为实现同一目的。因此,可视为一项履约义务。

由于该建造工程是W企业专门为客户的建筑进行的幕墙设计,是仅由客户可使用的专项资产,不具有可替代用途。且W企业在合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。因此,该合同属于在某一时段内履行的履约义务。

W企业采用投入法来计量确定履约进度。在计算履约进度时应将特殊材质的成本扣除,因如果考虑其成本,已发生的成本和履约进度不成正比,特殊材质的工程部分于施工前三个月完成,控制权予以转移。

2018年4月10日:履约进度=(180-30)/(450-30)=35.71%;确认收入=(600-30)*35.71%+30=233.54万元;已售商品成本=180万元;合同毛利=233.54-180=53.54万元。

2018年7月10日:合同变更,应将增加的固定对价及预期成本作为原合同金额的一部分。同时,根据施工经验及当前工程进度,该项目很可能提前1个月完工,则10万元的奖励款应当计入预期有权收取的对价金额当中,则预计合同总收入为730万元(600+150+10-30),履约进度=280/(450+120-30)=51.85%,确认收入=730*51.85%=378.51万元,合同成本=(450+120-30)*51.85%=280万元,合同毛利=378.51-280=98.51万元。

2018年9月10日:合同收入=730-(233.54-30)-378.51=147.54万元;合同成本=540-150-280=110万元;合同毛利=147.54-110=37.54万元。

由表1可以看出,在第一季度,新收入准则下的收入相较于建造合同准则低6.46万元,主要是受收入确认时点的影响,新收入准则下规定“以控制权的转移”来确认收入,由于该案例中特殊材质的幕墙在第一季度的时候发生控制权的转移,应在转移时单独确认收入,在采用投入法确认工程进度时,应将已转移控制权的设备扣除,则完工进度由40%降到35.71%,导致收入减少。这反映了在新收入准则下虽然收入确认过程更为复杂,但更注重实质。

在第二季度新收入准则下的收入确认较建造合同准则多10.09万,主要是受奖励款的影响,即可变对价。在建造合同准则中将奖励款在最后一年予以确认,而新收入准则要求进行会计估计,款项预期极可能收到且不会发生重大转回时即可确认。虽然从整体看新收入准则下的完工进度偏低,但由于特殊幕墙已单独确认收入,且奖励款也计入交易对价中,所以整体确认收入偏多。到第三季度,由于旧准则下奖励款在符合条件即最后完工时才能构成合同收入,导致收入确认偏多。

在以上案例中,假设第二季度时W建筑企业据以往经验,预测客户最终会少付尾款10万元,在最终完工决算时,客户少付尾款8万元。在两种准则下,对财务信息的影响如下表所示(表2)。可以看出,虽然最终都会导致营业利润及应收账款的减少,但新收入准则下不再通过资产减值损失进行账务处理,直接将信用风险的影响通过收入的抵减对营业利润产生影响,即新收入准则对收入确认将影响的是报表中收入的相关数据,更直观地反映了收入的组成。

在建造合同收入准则下,收入的确认工作对企业发展管理的参与度不高,主要是围绕在数据的统计、整理、核算方面。而收入作为会计核算的重要内容,对企业的各项经营指标有影响,也对企业投融资决策及行为产生影响,因此收入准则的不同会对其产生不同的影响。对于W企业来说,企业业务多样化,形成了包括投资、基础设施和配套设施开发建设、养护物业管理完整的开发产业链,更注重资金的分配,应当合理设置相关指标进行决策分析。而新收入准则的制定注重于“实质重于形式”的原则,也顺应了新时代经济发展,能够促使企业制定相关政策,引导企业发展战略的调整,同时收入的确认和计量的完善能够更好地服务于企业,为其提供有用的决策信息,真正做到业财融合。

通过以上对新收入准则变化的介绍及案例影响分析,建筑行业收入的确认和计量有一个较全面的修改,并引入了一些新理念及新做法,各企业的会计核算更加规范,更符合交易事实。但也对以合同为基础进行收入确认和计量的建筑行业带来极大的挑战,该行业合同变更频繁,且材料价格受市场环境影响波动大,含有多个履约义务及交易价格。因此,不仅要提升企业财务人员的专业胜任能力,优化企业的业务流程、信息系统、合同管理,也要防止企业财务人员人为调节收入的确认时点,可变对价,以进行利润操作。

新收入准则的确认以“合同”为媒介,贯穿于五步法模型中的每一步。而建造施工企业每一业务的发展都以合同为基础,且依据签署客户及建造项目的不同,签订不同的合同,合同内容变动大、细则多、条件复杂,金额较为巨大,为企业带来的风险也较高。因此加强企业的合同意识非常重要,这一方面需要招聘兼具会计素养及法律意识的复合型人才,同时向企业管理层及项目负责人员普及有关建造行业和合同内容的法律法规,例如:《建筑法》、《合同法》、《建设工程质量管理条例》等;另一方面在未来企业的发展中,注重合同各项细则及具体规定,以能够明确识别订立的合同及履约义务,明确交易双方的权利义务。最后,可建立动态的合同管理模式,加强合同的逐步审核,在项目实施中针对各变动及时签订变更合同或补充合同。

新收入准则对收入确认及计量的改变不仅影响建筑行业的财务信息,最终影响行业的战略管理及决策。企业应当及早进行影响评估,重新审视企业的经营模式、业务流程及合同签订过程,以制定相应的方案,顺利进行准则应用的变革。例如,是否需要对现有的商业发展模式及工程合同条款进行梳理和更改;各项工程项目的承包是否需要与客户进行再次谈判;判断原有合同在新收入准则下是否会产生变化且其中的各履约义务清晰可辨;与收入相关的行业薪酬福利计划、投融资安排是否合理;分析对行业所得税相关规定的影响,明确税会之间存在的差异,以完善行业的税务筹划。

新收入准则收入确认时点、履约进度、信息披露等的变化,对企业带来诸多影响,在这一情况下应当加强企业财务人员的培训。一方面,要尽快熟悉新收入准则的内容,明确区分建造合同准则与新收入准则的差异点,完善自身的财务知识体系;另一方面,要提升企业财务人员的道德素养,杜绝在企业进行新旧收入准则转变的时候进行投机取巧,披露虚假信息。特别是应当严格遵守新收入准则规定,防止舞弊行为的发生。例如,项目进程中设施设备或特殊工程控制权的转移,即是某一时点确认收入还是某一时间段确认收入,应防止财务人员为粉饰报表,随意确认收入时点;另外关于可变对价确认的考量,新收入准则中对该部分的规定有较多的会计估计和职业判断,如何判断可变对价的确认“是否极可能发生转回”和“是否属于重大转回”,众多企业会因这一判断条件的严格性倾向于完全不确认可变对价,容易走向极端。

新收入准则对企业相关详细信息的披露要求增多,同时,准则的执行也更加强调各部门的相互配合及沟通。因此,促进企业业财融合,加强各部门的关联性极为重要。一方面,企业财务人员在项目的招投标阶段就应当介入,与项目负责人、施工及材料采购人员就相应工程条款及时沟通协商,使合同能够充分满足财务核算要求。另一方面,财务人员应紧随项目进程,做好相关数据的统计分析,项目人员就施工中的项目变更及补充应当及时告知财务人员。另外,企业应当加强培养经验丰富的监理人才,建立完善的监督机制,对各项目的整个施工过程做好监管,形成业务、财务、监管的制约联系,保证企业各相关信息的有效性和真实性。

随着我国城市化的发展、基础设施的完善及“一带一路”倡议的推进,建筑业市场的发展空间仍很大,同时建筑业商业转型和升级的发展趋势更加显著,交易事项更加复杂,只有重新审视建筑行业收入确认和计量的基础和原则,才能切实满足实际会计工作的需求。因此我国收入准则的改革,对建筑行业意义非凡,建筑企业应当尽早做好筹划,顺应国家监管要求,梳理企业业务流程,完善合同管理,促使企业业务发展与财务管理工作相切合,顺利适应新形势要求。