2016年5月1日,我国全面推行“营改增”以来,政府陆续出台了一系列深化增值税改革的调整政策,比如:2017年7月1日,将四档税率简并至三档;从2018年5月1日起,将17%、11%、6%三档税率调整为16%、10%、6%,调整小规模纳税义务人认定标准等等;从2019年4月1日起,将原适用16%税率的,税率调整为13%,将原适用10%税率的调整为9%,取得注明旅客身份信息的飞机票、火车票、汽车票等可计算抵扣增值税,购进不动产允许一次性抵扣,全面试行增值税期末留抵退税制度等等。“营改增”作为深化我国税制改革的重头戏,消除了重复征税、有利于引导投资方向、有利于社会专业化分工、有利于促进产业优化升级、有利于增强第三产业国际竞争能力。

建筑业作为社会发展的支柱型行业,其情况复杂,是“营改增”的难点。相比于建筑业“营改增”之前征收的营业税,增值税税率复杂,征管要求多,“营改增”对建筑企业的组织架构、营销模式、采购模式、财务管理、税务管理、信息管理系统等方面带来重大影响和挑战,如果应对得当,可以加快建筑行业产业升级、提高竞争能力,反之,则会给企业的税收和运营等方面带来巨大风险,建筑业如何化解“营改增”过程中遇到的难题,值得深入研究。

关于“营改增”,专家学者研究者众,但多数是从宏观理论层面推测的研究,从具体企业操作层面加以研究的较少。而且一些研究成果由于“营改增”新政策的出台已丧失其效用,需要进一步加以研究。基于此,本文选取河南省X建筑股份有限公司(以下简称X公司)为范本,通过查阅资料、分析其财务数据,结合最新财税政策,探求“营改增”对建筑业带来的难题,提出具有实际操作意义的应对措施,以促进建筑企业充分利用国家税改红利、提升其发展潜力。

X公司创建于建国之初,总部位于河南省郑州市,是一家以建筑安装施工、市政基础设施建设为主营业务,融和房地产开发、投资等多元化经营为一体的建筑企业。X公司是河南省重点支持的建筑业骨干企业,注册资本30多亿元,员工人数3000人以上,2018年完成营业收入200多亿元,经营范围包括:工业与民用建筑工程、公路工程、桥梁工程、码头港口工程、基础工程、管道安装、土石方工程、房屋装修、室内外装饰、建筑材料产销等。

X公司具有建筑工程施工总承包特级资质,市政公用工程、机电工程2个施工总承包一级资质,钢结构工程等8个专业承包一级资质,桥梁工程等4个专业承包二级资质。公司具有对外承包工程及劳务合作经营权,参加了泰国、越南、阿富汗等多个国家的工程建设。

在建筑施工领域,公司先后承建了一大批国家、省、市重点工程,共获得省部级以上优质工程多项。在房地产领域,公司投资开发了郑州市及外地多个项目等,为改善居住环境、提升城市品位、打造城市名片做出了不懈努力。

对于X公司而言,“营改增”是摸着石头过河,它没有成熟的范例和模板可供遵循,需要不断摸索,这一税改政策在给企业带来积极意义的同时,在执行的过程中也会遇到一些难题。笔者通过到X公司调研及分析该公司的财务数据,发现其在新成立子公司纳税人身份选择、项目投标报价、供应商的选择、增值税税负、企业现金流等方面遇到一些难题。具体分析如下:

我国税法将增值税的纳税义务人分为一般纳税人和小规模纳税人两类,实行不同的计税方法和管理制度,一般纳税人实行抵扣制度,而小规模纳税人采取的是简易计税,不抵扣进项税额。财税〔2018〕33号文件规定,从2018年5月1日起,增值税小规模纳税人标准为年应征增值税销售额500万元及以下,按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十八条规定“已登记为增值税一般纳税人的单位和个人,在2018年12月31日前,可转登记为小规模纳税人,其未抵扣的进项税额作转出处理”,2019年又出台政策延长这一时限;2019年出台新的小规模纳税人增值税税收优惠政策。除了达到标准必须认定为一般纳税人外,这些规定将影响X公司新成立子公司纳税人身份的选择。不同身份的纳税人征收模式不同、税收优惠政策不同,给企业带来的直接经济利益也不同,合理选择纳税人身份可以有效降低企业增值税税负、减少企业财务风险,提高企业的税收法律意识和经营管理水平,“营改增”后新成立子公司纳税人身份选择变得复杂。

按照住建部的相关规定,工程造价可以按以下公式计算:工程造价=税前工程造价×(1+9%),其中9%为建筑业增值税率,税前工程造价为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和规费之和,各项费用均不含增值税进项税。

营业税制下的工程造价采取工程量清单计价法进行编制,一般由直接成本、间接费用、利润和税金构成,其中税金是指由营业税、城市维护建设税和教育费附加,采用综合税率进行计取。“营改增”后,工程造价的修订应与“营改增”同步,形成价税分离体系,首先要进行价税分离,在增值税市场环境下重新询价,建立新的价格体系,税金将成为竞争性因素,增值税附加的计算将相对更加复杂。而且,价税分离方法意味着在投标书的编制中需要分析成本项目,分清哪些项目可以取得进项抵扣凭证,还需要将这些项目按13%、9%、6%、3%不同的税率档次进行估算,这样一来投标工作变得复杂,如果项目和公司应对不当,将会丧失市场投标的灵活性和竞争优势。

另外,在投标报价环节必须考虑“甲供工程”带来的影响。“甲供工程”是指全部或部分设备、材料、动力由发包方进行采购的建筑工程。“甲供工程”增值税计税方法不同,建筑企业的项目报价也不同,而且“甲供工程”还需要考虑抵扣时的“四流一致”,这无疑加大了企业的涉税风险。

由于营业税属于价内税,而增值税是一种价外税,两者在计税方法上也存在很大差异,随着“营改增”的推进,工程造价计价规则已同步调整,工程造价体系需执行价税分离。由于增值税不能作为成本费用进行核算,使项目的收入和利润有所下滑,给项目的经营业绩带来不利影响。

例如,以X公司向业主收取100万元工程款的业务为例进行分析,在营业税和增值税两种不同税制下,对利润的影响如表1所示:

通过表1的对比分析可以看出,该项目带来收入下降=(100-91.74)/100=8.26%,利润下降=(26.64-25.90)/26.64≈2.8%,“营改增”后,新项目如果不能通过提价等方式消除影响,将使项目的收入和利润下降,影响企业经营业绩,并影响企业银行贷款的能力。

由于供应商分为一般纳税义务人和小规模纳税义务人两种身份,可提供的发票类型也不同,建筑企业进行市场询价选择供应商时较“营改增”之前变得复杂。例如,X公司欲采购增值税率为13%的螺纹钢,附加税费各项合计12%,假设各类供应商的比价模型如表2所示:

由表2可以看出,供应商身份不同,开具的发票类型不同,对企业综合成本价格的影响也不同,这样一来,“营改增”带来建筑业供应商选择复杂化。

另外,大型建筑公司为提升工程效率、节约采购成本,一般对工程物资和设备采用“集中采购”模式。“集中采购”就是集合统一各种采购需求,形成一个大的采购订单,对多个供应商进行询价、综合绩效考察,从而择优采购。X公司作为一家大型建筑公司,对占工程总造价比重较大的工程物资和设备采用集中采购模式,但这种模式存在一定的税务风险,企业如果采用“统谈”、“统签”、“统付”或者采用“统谈”、“统签”、“分付”模式,会造成“四流不一致”,不符合增值税抵扣的相关规定,带来税务风险;如果内部不签订交易合同,则增值税的抵扣链条不完整,给公司带来无法抵扣进项税的风险。

2016年建筑业“营改增”推行之时,X公司项目总数有2800多个,其中98.92%的项目都是老项目,由于这些老项目都选择了简易计税方式,增值税税负在开始阶段有所下降,但随着时间的推移,目前这些老项目多已竣工,新项目多选择一般计税方式,在一般计税方式下一些费用开支难以取得增值税专用发票,造成进项税额无法抵扣的情况,增值税税负2018年较2017年有所上升。比如,X公司的水电费就由于以下几种情况造成无法抵扣进项税:

(1)租用他人房屋,水表、电表的用户名为房屋所有者,X公司作为承租方,需要支付相关的水电费,但是发票不是X公司的名称,无法抵扣。

(2)工程项目在施工现场的临时用电建设和改造通常由专业的电力公司实施,登记的电表用户名多为电力公司名称,作为实际使用方的X公司无法取得发票进行抵扣。

(3)工程项目在施工现场的临水临电通常登记在业主名下,只是由业主根据施工企业的工作量分担水电费,相应费用由业主代扣代缴,业主无法提供正式的水电费增值税专用发票进行税款抵扣。

建筑业属于劳动密集型产业,临时用工劳务成本难以取得合法扣税凭证,另外,在建筑业中占合同价款比例较大的砂、土、石料、自来水、砖、瓦、石灰、水泥混凝土等地材难以取得发票,即使取得发票,由于部分地材是按3%的征收率简易征收增值税,也只能按3%的比例进行抵扣。

下面以X公司2018年的财务数据为基础进行测算,对“营改增”对企业增值税税负的影响进行理论分析。X公司2018年经营成果如下:

经营收入289亿余元,需减去专业分包公司完成的工作量122亿余元,则企业经营收入167亿余元。如果按“营改增”前缴纳营业税,则应交营业税=167×3%=5.01亿元;若将经营收入167亿元还原为不含增值税的收入=167/(1+9%)=153.21亿元。如果想与缴纳营业税金额相一致,需要抵扣的进项税额=153.21×9%-5.01≈8.78亿元。

目前建筑企业毛利率普遍在5%～6%,该公司2018年成本157亿余元,即使成本不再折算为不含税价格,需抵扣的进项税占成本总额的比重=8.78÷157=5.6%,这样的抵扣比例明显是难以实现的,因此造成企业增值税税负不降反增。

建筑业工程项目结算一般包括验工计价、收入确认、工程款收付三个部分。但建设单位工程款的支付常常有滞后性,甚至有时会拖欠很长一段时间,但是“营改增”后,由于企业在验工计价时就需确认收入,增值税纳税义务随之产生,不管是否收到工程款都需纳税,企业需先垫付增值税和相关附加税费,这样一来加大了企业现金流压力。

另外,若由于企业资金紧张,不能及时支付分包商和供应商合同价款,便不能及时取得增值税专用发票进项抵扣,这样一来企业资金压力进一步加大。有些企业为防止资金链断裂,不得已增加银行贷款,承担巨额贷款利息,造成资金风险加剧。

X公司“营改增”过程中遇到的难题,也是河南省建筑企业遇到的共性问题,下面笔者将从建筑企业调整自身的经营组织架构、生产经营活动应采取的具体措施等层面寻找应对措施。

鉴于增值税一般纳税人和小规模纳税义务人计税模式的不同,纳税人应结合自身实际情况进行税负测算,选择恰当的纳税人身份。在不考虑发票开具和出口退税的情况下,纳税人可以用无差别平衡点增值率判别法选择自身的身份。

如果销售价格相同,增值税税负的高低取决于增值率的大小。一般增值率高的企业愿意选择被认定为小规模纳税人;反之,则愿意选择作为一般纳税人。两类纳税人税负相同的增值率我们把它叫做无差别平衡点增值率,其计算公式如下:

进项税额=销售额×(1-增值率)×增值税税率增值率=(销售额-可抵扣购进项目金额)÷销售额或增值率=(销项税额-进项税额)÷销项税额

假设一般纳税人销售货物及购进货物的增值税税率均为13%,小规模纳税人征收率为3%。

一般纳税人应纳税额=销项税额-进项税额=销售额×13%-销售额×13%×(1-增值率)=销售额×13%×增值率

小规模纳税人应纳税额=销售额×3%

二者税负相等时,其增值率则为无差别平衡点增值率,即:

销售额×13%×增值率=销售额×3%

增值率=3%÷13%=23.08%

通过以上计算分析,当增值率为23.08%时,两者税负相同;当增值率低于23.08%时,小规模纳税人的税负重于一般纳税人,适宜选择作一般纳税人;当增值率高于23.08%时,则一般纳税人税负重于小规模纳税人,适宜选择作小规模纳税人。

“营改增”后,面对投标工作复杂化的难题,建筑企业应严格梳理业主身份、建立完善的业主档案,针对不同类型的业主制定不同的投标报价方案和价格谈判策略,以便尽可能的将增值税税负转嫁给业主。根据不同地区、不同项目类别、不同业主类型,建立新的投标报价测算模型。合理使用企业资质,采取最优的投标模式,优化投标组合。修订承包合同模板,将工程造价细分为不含税造价、含税造价和税金;对工程付款规定进行修改,如可以与业主约定延迟支付的处罚措施;对发票的提供类型和时间加以约定等;对保证金计算基数进行调整,注明为不含税的工程价款;减少“甲供材”的比重,明确关于“甲供材”的价款、结算方式及开票事宜的相关条款,变“甲供材”为“甲控材”或代购货物;甲方有重大信息变更,比如如税务登记等信息变更时及时要告知乙方等等。

“营改增”后,建筑企业仍可以项目收益作为考核项目经营业绩的标准。项目收益具体计算公式如下:

项目收益=不含税收入-不含可抵扣进项税的成本-(销项税-进项税)×12%

在不含税收入和销项税一定的情况下,上述公式中的不含可抵扣进项税的成本越低项目收益越高,进项税越大,附加税越低,项目收益就越高。建筑企业应对自身的成本费用进行分析,降低成本,增加进项税抵扣数额。比如,目前国家规定购进的生产用机械设备、交通工具可以抵扣进项税,而且购入的生产经营性不动产也不再分次抵扣,可以一次进行抵扣,建筑企业可以利用这些税收红利,引进先进的机械设备,降低人工成本的比重,提高项目收益,改善经营业绩。另外,建筑企业应呼吁国家对人工成本中的职工薪酬部分采取农产品的扣税政策,允许抵扣部分进项税,以便缓解建筑业业绩下滑的压力。

由于小规模纳税人开具的增值税专用发票只能按3%进行抵扣,所以“营改增”后应对供应商进行合理筛选管理,看其是一般纳税人还是小规模纳税人,以便综合权衡企业项目成本。在采购成本相同的情况下,应优先选择能够提供增值税专用发票且增值税税率最高的一般纳税人供应商;在采购成本不同的情况下,应计算每两类不同类型供应商之间的报价平衡点,根据报价平衡点比较各类供应商的最低报价加以选择。供应商的管理具体可以采用以下做法:

(1)建立供应商档案,对供应商资料进行定期完善和更新。建筑企业对供应商建立档案,将其相关信息进行归档管理。这些信息应包括供应商名称、类型、注册地址、联系人及联系方式、开户行及银行账号等基本信息,另外还应包括纳税人身份、所属行业、统一社会信用代码、年营业额、开具发票类型、适用税率或征收率、适用的增值税科目、是否享受增值税特殊政策等税务信息。

(2)加强对供应商的评价考核。增值税专用发票是抵扣增值税进项税额的重要凭证,建筑企业除了对供应商建立档案之外,还需考核供应商提供增值税专用发票的情况,比如供应商所提供发票的及时性、真实性、合规性等。

(3)对简易征收货物供应商以综合成本最低为选择标准。对于购入的沙、土、石料等物质如果供应商适用简易征收政策的,因为只能取得3%的增值税专用发票,企业采购时应选择综合成本最低的供应商而不是合同总价最低的供应商。

对于“集中采购”,采用“统谈”、“分签”、“分付”模式,由集中采购单位统一与供应商谈判,供应商与各需求单位分别签订合同,分别提供货物或劳务,分别开具发票,各需求单位分别向供应商支付货款,这样可以保障“四流一致”,避免税务风险。

在遵守国家法律法规的前提下,认真研究财税政策、积极进行税收筹划,降低企业纳税负担。例如:

(1)在不影响施工工期的前提下,可以推迟材料的采购时点,这样可以减少资金占用。企业应结合自身业务特点科学制定项目采购计划和时间。

(2)尽量利用国家的税收优惠政策实现节税,比如国家规定从2018年1月1日起,纳税人租入固定资产、不动产,既用于一般计税方法计税项目,又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的,其进项税额准予从销项税额中全额抵扣。企业可以充分利用这些政策,达到节税目的;

(3)针对新老项目制定合理的资源调配计划。由于“营改增”之前的老项目税额不得进行抵扣,那么企业原来库存的物资要尽量用于老项目,否则的话这部分税款将得不到抵扣;将新购材料用于新项目,由于新项目允许抵扣进项税,可以最大程度地抵扣进项税额。

(4)项目实施过程中必须付出的水电费、车辆费、通信费、资产维修费等成本费用尽量选择以一般纳税人作为合作对象,以便取得增值税专用发票。如水电费可以以“转供水电”的方式或安装独立水电表的方式,由供货方直接向建筑企业进行结算;车辆的燃油费,可以通过集中开油卡充值等方式以便取得可抵扣凭证等。

(5)尽量增加进项税额抵扣项目。例如,企业可以将一项业务分解为货物采购和劳务分包两项业务,这样企业便可以签订两种不同的业务合同,而采购合同适用13%的抵扣税率,可以比劳务合同多抵扣4%的进项税额;尽量减少与施工队的合作,将劳务部分分包给有一般纳税人资格的劳务派遣公司,以此增加人工费的抵扣等等。

(6)加强发票管理。企业要对增值税发票的收取、审核和保管进行部门责任制,取得的增值税发票要符合规定,绝不接收交易背景不真实和内容不合法的虚假发票。接收的发票应在规定期限内进行认证,杜绝超期认证得不到抵扣现象。

(7)加强税务岗位管理。这两年我国不断出台新的增值税调整政策,企业应紧跟国家税改步伐,对原有财务岗位的分工加以调整优化,对财务人员不断进行“营改增”业务培训,增强其涉税处理能力,减少税收风险。

建筑企业以每月与业主结算单上的金额和日期为依据计算销项税,并同时向业主开具发票索取款项;进项税额需要按供应商和分包商的结算单计算并取得发票,以便抵扣。建筑企业项目结算工作十分重要,建筑企业需要与上下游企业及时办理相关结算确权工作,建立完整的增值税抵扣链条。具体可以采取以下办法:

(1)加快与业主的结算。在工程总承包合同中,制定相应的工程结算条款,比如提高预付款比例、明确期中和最终结算时间、付款时间等及相应的违约处罚措施,加大对业主的收款力度,及时回笼资金。

(2)加大对分包的结算管理。如在分包合同中明确规定先提供发票、后拨付工程款,以便及时取得专用发票进行扣税,延缓资金压力。

(3)加快已结算款的清欠和回收工作,加大催收力度。

总之,建筑业自身的性质决定了其不仅自身包括许多细分产业,如房屋建造、土木工程、设备安装等,而且与其相关联的上下游产业范围十分广泛,“营改增”对建筑企业生产经营的方方面面产生了深远的影响,加之国家仍在陆续出台“营改增”的补充性政策,建筑企业应持续更新“营改增”的相关知识,并将其运用到工作实践中去,采取科学的措施,积极响应国家政策,只有这样,才能将国家的政策红利落到实处,从而推动建筑企业蓬勃发展。