根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)和《关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》(建办标〔2016〕4号)的规定，国家铁路局2017年发布的现行《铁路基本建设工程设计概预算编制办法》(TZJ 1001-2017)中将铁路工程设计概算的税金由营业税改为增值税，并对铁路工程设计概算中建筑安装工程费和设备购置费的计算方法进行了调整，有效推动了“营改增”税制改革在铁路工程建设行业的实施。

近年来，住建部和石油化工行业对建设项目投资的费用组成进行了研究和调整。2017年住建部发布了《建设项目总投资费用项目组成(征求意见稿)》(建办标函〔2017〕621号)，其将建设项目总投资调整为工程造价、增值税、资金筹措费、流动资金之和，其中工程造价为工程费用、工程建设其他费用、预备费不含税金额之和，增值税按工程费、工程建设其他费、预备费分别计取，充分体现了增值税属于价外税的本质属性。2018年中国石油化工集团发布的《石油化工工程建设设计概算编制办法》和《石油化工工程建设费用定额》(中国石化建〔2018〕207号)，对设计概算的费用组成进行了调整，将增值税在建设投资外单独计列，并详细给出了材料设备费、建筑工程费、安装费、工程勘察费、工程设计费等47项费用的增值税计算方法和税率取值。

然而在现行铁路工程设计概算的编制中，仅对建筑安装工程费和设备购置费按照价税分离原则计列增值税，并未单独计列项目建设管理费、勘察设计费、监理费等费用项目的增值税，造成铁路工程设计概算中增值税计列不完整，影响铁路建设项目前期投资确定的准确性和合理性。因此，有必要结合铁路工程的特点，分析现行铁路工程设计概算编制办法在增值税计列方面存在的问题，研究基于完全价税分离的铁路工程设计概算编制方法，以提高铁路工程设计概算和投资管理的质量。

现行《铁路基本建设工程设计概预算编制办法》(TZJ 1001-2017)中指出，铁路工程设计概算主要由静态投资、动态投资、机车车辆(动车组)购置费、铺底流动资金4项费用组成，如图1(a)和式(1)所示。其中，静态投资由建筑安装工程费、设备购置费、其他费和基本预备费4部分组成，如式(2)所示；动态投资由价差预备费、建设期投资贷款利息2部分组成。

设计概算=静态投资+动态投资+机车车辆(动车组)购置费+铺底流动资金 　 (1)

静态投资=建筑安装工程费+设备购置费+其他费+基本预备费 　(2)

现行铁路工程设计概算编制时，需单独计列建筑安装工程费和设备购置费的增值税税金，增值税税率均为9%，如式(3)、(4)所示；铁路工程设计概算中的其他费、基本预备费、价差预备费、机车车辆(动车组)购置费等均按含税价计入设计概算，不单独计列增值税税金。

建筑安装工程费=税前建筑安装工程费×(1+建筑业增值税税率) 　(3)

设备购置费=税前设备购置费×(1+建筑业增值税税率) 　　　　　　　　　　　　　　(4)

经统计，现行铁路工程设计概算的编制共包括建筑安装工程费、设备购置费、勘察设计费、工程监理费、项目建设管理费、基本预备费、价差预备费等75项费用项目，其中，需要计列增值税的费用项目数量占比约88%。增值税类别涵盖建筑服务、销售货物、交通运输服务、鉴证咨询服务、研发和技术服务、物流辅助服务、信息技术服务、金融服务等8种，增值税税率包括6%、9%、13%共3种类别。

对比现行铁路工程设计概算编制实际计列增值税的费用项目和所需要计列的增值税项目可知，现行铁路工程设计概算的税金中所计列的增值税并不完整，并未充分体现增值税的价外税属性，铁路工程设计概算的编制并未完全价税分离。

由1.1节分析可知，现行铁路工程设计概算编制方法在增值税计列方面的不完整性，将影响铁路工程设计概算、竣工决算编制的准确性，进而影响了建设投资的合理确定和有效管理。

铁路建设项目通常存在甲供物资，在项目实施阶段甲供物资费用要从中单独分离出来，由建设单位支配管理。因此，存在甲供物资情况下铁路工程设计概算静态投资的计算见式(5)。

静态投资=(税前建筑安装工程费+税前设备购置费-甲供物资不含税价款)×(1+建筑业增值税税率)+其他费+基本预备费+甲供物资含税价款=(税前建筑安装工程费+税前设备购置费)×(1+建筑业增值税税率)+其他费+基本预备费+甲供物资不含税价款×(甲供物资增值税税率-建筑业增值税税率) 　(5)

现阶段甲供物资按销售或进口货物以13%的税率计算增值税，建筑业按9%的税率计算增值税，甲供物资与建筑业的增值税存在正税率差。因此，采用式(5)计算的甲供物资费用和静态投资存在缺口。在不考虑甲供物资不含税单价变化的情况下，甲供物资费用额度越大，铁路工程设计概算中甲供物资和静态投资的费用缺口就越大，由此影响了铁路工程设计概算编制的准确性，进而影响铁路建设项目的投资管理。

现行铁路工程设计概算增值税的计算方法，与铁路建设项目财务竣工决算所依据的铁路基本建设财务管理规定中增值税的计算方法存在差异。现行铁路工程设计概算中的增值税税金仅包括建筑安装工程费和设备购置费的增值税税额，并不是铁路工程设计概算全部费用项目的增值税税额。铁路基本建设财务管理规定明确，基本建设支出费用包括建筑安装工程投资支出、设备投资支出、待摊投资支出、其他投资支出、可抵扣增值税进项税；其中可抵扣增值税进项税是基本建设支出所取得的全部可抵扣的增值税税额，需要单独核算，但不计入资产成本。

为进一步分析现行铁路工程设计概算编制中增值税计列方法对财务竣工决算编制的影响，本文选取了13个铁路建设项目作为样本，测算了按铁路工程设计概算和基本建设财务管理规定计算的增值税占静态投资的比例，依项目次序为(括号中数字，第1个为按设计概算计算的结果，第2个为按基本建设财务管理规定计算的结果)：(6.92，7.78)、(6.20，7.01)、(5.25，5.44)、(5.91，6.68)、(6.19，6.50)、(6.58，5.66)、(7.09，7.88)、(7.07，7.35)、(6.82，7.65)、(6.37，9.09)、(7.20，8.06)、(5.57，6.26)、(6.29，7.10)。可见，按铁路工程设计概算编制方法仅计列建筑安装工程费和设备购置费增值税，增值税额占静态投资比例约为5.25%～7.20%，综合平均为6.26%；按基本建设财务管理规定，计列建设项目全部可抵扣的增值税税额，增值税额占静态投资的比例约为5.44%～9.09%，综合平均为7.32%。此外，按现行铁路工程设计概算编制方法计列的增值税额与按铁路基本建设财务管理规定计列的增值税额相差约为17%，由此导致编制竣工决算时两者的增值税税额难以建立合理的对应关系，影响了铁路建设项目财务竣工决算编制的准确性。

为更好地贯彻国家营改增税制改革要求，提高铁路工程设计概算编制的准确性，充分体现增值税的价外税属性，基于完全价税分离原则，本文中提出铁路工程设计概算费用组成的调整方案、增值税的计列方案以及设计概算编制中的注意事项。

完全价税分离是将铁路工程设计概算中的建筑安装工程费、设备购置费、基本预备费、价差预备费、机车车辆(动车组)购置费以及勘察设计费、工程监理费、项目建设管理费等其他费，均按照价税分离的方式单独计算增值税，并在铁路工程设计概算中汇总为增值税费用项目。增值税计列方式的变化，需以铁路工程设计概算的费用项目组成的系统调整为基础，具体调整如下：

(1)取消静态投资和动态投资费用组成的划分方式。

(2)将构成铁路建设项目工程实体中不含增值税的费用项目合并为工程造价，包括工程费、其他费、预备费3项。其中，工程费包括建筑安装工程费、设备购置费；其他费包括勘察设计费、项目建设管理费、工程监理费等；预备费包括基本预备费和价差预备费。

(3)将机车车辆(动车组)购置费作为需计列增值税的费用项目。

(4)将建筑安装工程费、设备购置费、其他费、预备费、机车车辆(动车组)购置费所需计列的增值税汇总为增值税费用项目。

(5)建设期投资贷款利息以及利用外资贷款的手续费、承诺费等费用，按税法规定实际计列的增值税直接计入建设成本，不属于可抵扣的增值税进项税额，将其合并至建设期资金筹措费项。

调整后的铁路工程设计概算由工程造价、机车车辆(动车组)购置费、增值税、建设期资金筹措费、铺底流动资金五项费用构成，详见图1(b)。与现行铁路工程设计概算费用组成相比，调整后铁路工程设计概算总体的费用项目并未改变。但调整后的铁路设计概算费用项目组成，能够完整的计列铁路工程设计概算的增值税税额，并与铁路基本建设财务管理规定中的费用项目组成形成更好地对应关系，这有利于铁路建设项目的投资管理、竣工决算的编制和资产类型的划分。

铁路工程设计概算费用项目组成调整之后，需要相应调整铁路工程设计概算的计算公式，详见式(6)～(8)。

铁路工程设计概算=工程造价+机车车辆(动车组)购置费+增值税+建设期资金筹措费+铺底流动资金(6)

工程造价=工程费+其他费+预备费=建筑安装工程费+设备购置费+其他费+基本预备费+价差预备费(7)

增值税=建筑安装工程费增值税+设备购置费增值税+其他费增值税+基本预备费增值税+价差预备费增值税+机车车辆(动车组)购置费增值税+甲供物资增值税补差 　　　　　　　　　　　　　　　　(8)

铁路工程设计概算由工程造价、机车车辆(动车组)购置费、增值税、建设期资金筹措费、铺底流动资金等五部分组成。其中，工程造价由工程费、其他费、预备费等三部分组成；增值税由建筑安装工程费增值税、设备购置费增值税、其他费增值税、基本预备费增值税、价差预备费增值税、机车车辆(动车组)购置费增值税、甲供物资增值税补差7部分组成。

基于现行的《关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)提出铁路工程设计概算费用项目组成调整后的增值税计列方案。

建筑安装工程费由直接费和间接费2项组成，增值税税率按9%计列，增值税计算如式(9)所示。

建筑安装工程费增值税=(直接费+间接费)×9%(9)

设备购置费包括基期设备费(设备原价+设备价差)、设备运杂费，增值税税率按9%计列，增值税计算如式(10)所示。

设备购置费增值税=(设备费+设备运杂费)×9%(10)

铁路工程设计概算费用项目组成调整后，其他费项下共包括63项费用项目，不同费用项目所适用的增值税税率不同，详见图2。其中，适用6%税率的费用项目数量约占75%，适用税率9%的费用项目数量约占6%，适用税率13%的费用项目数量约占5%，不计增值税的费用项目数量约占14%。基于其他费项下所包括费用项目多、适用增值税税率复杂的实际情况，提出按不同增值税类型分项计列、按固定综合税率整体计列两种其他费的增值税计列方案，具体分析见2.4节。

预备费包括基本预备费和价差预备费。铁路建设项目中预备费主要用于设计变更、价格因素调整、征地拆迁价差调整等方面，所涉及费用项目类型较多，不同费用项目类型适用的增值税税率不同，难以确定一个固定的科学合理的增值税综合税率。因此，建议预备费的增值税额按建设项目预备费与工程费和其他费之和的比例关系计算，如式(11)所示。

预备费增值税=[预备费/(工程费+其他费)]×(工程费增值税+其他费增值税) 　(11)

机车车辆(动车组)购置费增值税税率按13%计列。

甲供物资增值税应单独计算并纳入设计概算，以弥补甲供物资增值税税率高于建筑服务增值税税率造成的铁路工程设计概算费用缺口。根据现行增值税政策规定，甲供物资增值税税率为13%。甲供物资在铁路工程设计概算的建筑安装工程费、设备购置费中已按9%的税率计列了部分增值税，因此相应补充计列的增值税税额按13%与9%的税率差4%计算。

对于其他费中的补偿性费用、生产准备费中的职工培训费、建设单位印花税及其他税费、建设期间利用外资的汇兑损益等费用项目不计列增值税；铁路建设项目按自建考虑，结合项目建设管理费支出的具体情况，暂不计列增值税。

对于建设期投资贷款利息以及利用外资贷款的手续费、承诺费等费用，实际中需要计算增值税，但根据现行税法规定该项增值税直接计入建设成本，不作为可抵扣的增值税进项税额，因此不计入铁路工程设计概算的增值税项下。

对其他费项下需要计列增值税的费用项目所适用的增值税类型和税率进行了梳理分析，详见表1。在计算其他费的增值税时，对于表1所示的7种增值税，可按表中相应的增值税税率，分别计算相应费用项目的增值税税额；对于其他费中的补偿性费用、生产准备费中的职工培训费、建设单位印花税及其他税费、利用外资有关费用中的汇兑损益和进口关税及增值税等费用项目不计列增值税；对于项目建设管理费，若铁路工程设计概算编制时铁路建设项目按自建考虑，项目建设管理费不计列增值税；若铁路建设项目按代建考虑，项目建设管理费应计列增值税。

虽然其他费项下费用项目所适用的增值税类型和增值税税率类型较多，但在铁路工程设计概算编制时，可取定一个固定的增值税税率，以此来确定其他费项下所有费用项目所对应的整体增值税税额。

基于前述选取的13个铁路建设项目样本，测算分析了不同建设项目其他费的整体税前费用金额和整体增值税金额，并以整体增值税金额与整体税前费用金额为基数计算得到其他费对应的综合增值税税率，详见表2。

由表2可知，不同建设项目其他费的综合增值税税率在0.85%～2.89%，加权平均为1.62%。本次测算仅选择13个样本项目，在铁路工程设计概算编制时可以选取更大范围铁路建设项目样本，计算得到更具代表性的其他费增值税综合税率，并以此作为固定的增值税税率。

结合铁路工程设计概算编制的实际情况，对其他费增值税的两种计列方案进行分析。

根据税法规定，铁路工程设计概算中的建设单位印花税及其他税费、生产职工培训费、补偿性费用、自建项目建设管理费是不计列增值税的；建设期间利用外资产生的汇兑损益，是建设期间因利用外资汇率变化而产生资产财务账面价值变动，也不计列增值税。因此，其他费项下的项目并非均计列增值税，用固定费率来计列全部费用项目的增值税不合理。

由表2计算的增值税综合增值税税率可知，不同样本项目综合增值税税率差异性较大，样本12的最小值与样本11的最大值的差异幅度达241%。因此，难以确定科学合理的其他费固定的增值税综合税率。

基于以上分析可知，不同铁路建设项目设计概算中所计列的其他费费用项目类型不同，所计算得到的综合增值税税率差异性较大，在铁路工程设计概算编制中难以针对其他费制定一个准确合理的固定的综合税率。因此，建议按方案一计算其他费的增值税税额，并计入铁路工程设计概算的增值税项下。

铁路工程设计概算编制办法和增值税计列方法调整之后，铁路工程设计概算编制中需特别注意甲供物资费用计算、费用项目适用费率的确定、其他费暂列费用的确定以及费用计算基础的确定等问题。

铁路工程设计概算中计列的增值税税额直接关系到铁路建设项目投资人的利益。从铁路建设项目的资金需求和投资控制角度分析，铁路建设项目中甲供物资费用需结合建设管理规定和建设单位意见在铁路工程设计概算中合理分劈。基于完全价税分离原则，铁路工程设计概算编制时要单独分析计算甲供物资费用和补充计列的增值税额，确保铁路工程设计概算不存在甲供物资费用缺口问题。

现行铁路工程设计概算编制中，联调联试相关费用往往作为一项费用计列。但联调联试相关费用包括静态验收、联调联试、运行试验、综合检测列车高级修等费用项目，分别适用于鉴证咨询服务、维修服务等不同增值税类型和增值税税率。基于完全价税分离原则，铁路工程设计概算编制时类似联调联试相关费用的费用项目不能再作为一项费用计算增值税，需要进行合理的细化拆分，并单独计算增值税。

铁路工程设计概算的其他费项下往往出现暂列费用、补列费用等费用项目，但具体的费用名称并不明确，难以合理确定其所适用的增值税类型和增值税税率。基于完全价税分离原则，铁路工程设计概算编制时要明确暂列费用、补列费用等所包含的具体费用项目及所适用的税率；如果难以确定具体的费用项目，建议暂列费用、补列费用等费用项目的增值税税率统一执行建筑安装工程的增值税税率。

铁路工程设计概算其他费项下的项目建设管理费、其他咨询服务费等费用，均以铁路工程设计概算的部分章节的费用之和为计算基数。基于完全价税分离原则，铁路工程设计概算编制时，要明确项目建设管理费、其他咨询服务费等费用的计算均以不含增值税的费用金额为基数。

通过对完全价税分离原则下铁路设计概算编制方法的研究，得到以下结论：

(1)现行铁路工程设计概算编制时仅提出了建筑安装工程费和设备购置费的增值税计列方法，并未计列其他费、预备费等的增值税，且甲供物资增值税计算存在缺口，影响了铁路工程设计概算、建设项目投资管理、财务竣工决算编制的准确性。

(2)基于完全价税分离原则，调整了铁路工程设计概算的费用项目组成和设计概算计算方法，实现了对建筑安装工程费、设备购置费、其他费、预备费、机车车辆(动车组)购置费等的全费用的增值税计算，有利于提高铁路工程设计概算编制的准确性。

(3)提出建筑安装工程费、设备购置费、其他费、预备费、机车车辆(动车组)购置费、甲供物资等费用项目的增值税计算方法，以及完全价税分离原则下铁路工程设计概算编制的注意事项，有利于专业技术人员更好地理解和掌握新的铁路工程设计概算编制方法。