在国家大力推行PPP模式下, 全国各地实施PPP项目如火如荼, 然而, 某些地区为创建政绩、获取政府政策支持的PPP项目基金等利益, 却假借PPP东风把本不属于或不应该实行PPP模式的项目“强行包装”为PPP模式。各种伪PPP及PPP项目的不规范操作给项目最为核心的运营留下隐患, 严重扭曲了我国实施PPP模式的初衷。深入研究分析可知, 其因在于监管制度落实不到位, 审计体制不完善。在“强行包装”充斥建筑市场状态下, 经济监督体系的构建成为规范PPP重要手段。

　　 经济监督是运用监督来检查、考察和控制社会的生产、流通、分配和消费等经济活动中目标偏离, 并加以纠正, 从而取得尽可能大的经济效益的过程。经济监督有两个方面涵义:一是政府对国家经济管理行为的监督, 如对国民经济宏观调控和政府微观规制, 对市场价格的控制以及对经济主体竞争的规范等;二是对政府自身经济活动的监督, 如政府对国有资产、国有企业的管理行为, 对财政公共资金收支管理行为, 以及对公共事业的经营管理行为的监督等。PPP项目经济监督属于第二类范畴, 现阶段如何进行PPP项目的经济监督成为解决当前PPP乱象的紧迫任务。

　　 《“十三五”国家审计工作发展规划》中提出针对政府投资或政府与社会资本合作等方式建设的公共产品和公共服务的项目要加强其审计。审计监督与其他经济监督区别在于审计是一种独立的经济监督、评价和鉴证活动, 本文以审计为例, 说明目前经济监督面临的问题, 并构建PPP项目经济监督体系。

　　 伴随着PPP项目的实施, 部分审计机关已经具体参与到PPP项目的审计监督中, 且基本以跟踪审计为主, 但大多还处于以点带面的探索阶段。当前大面积实施PPP项目审计监督仍无完善的制度保障、切实可行的操作细则和指导意见, 再加上PPP项目审计监督的内容、程序、主体相对复杂, 传统审计模式的不适合等因素, 使我国政府投资建设项目审计工作面临着巨大挑战。

　　 运用PPP模式进行项目建设, 整个项目的融资、建设、运营都由项目公司以业主的身份实施, 项目公司可以由政府方和社会资本方共同组建, 也可以是社会资本方独自成立。根据财金[2014]113号文, 社会资本会将非国有企业变成承担投资人角色, 拥有业主方的职权。然而, 在传统政府投资审计中, 审计部门经常以建设单位为切入点, 再深入其它各参建单位, 但很少涉及投资人。因此, 如果按照传统审计模式忽略对投资人的审计, 将会造成PPP项目审计全面性缺失, 更容易导致国有资金使用率低下。

　　 传统跟踪审计范围一般从项目立项开始到项目使用或投产结束, 经过多年来不断对跟踪审计的完善和实施, 项目的各参建单位对传统的跟踪审计已有一定的理解, 项目操作的合法合规性及资料全面性能够达到审计的要求, 且协调沟通比较畅通。但PPP模式的运用改变了项目建设程序, 使PPP项目变为五个阶段:项目识别、准备、采购、执行和移交;而且, 社会资本的进入增加了项目建设管理的复杂程度, 增多了项目的参与方, 增强了各参建方关系, 使审计部门在对PPP项目跟踪审计时协调沟通更加困难, 严重阻碍审计部门实现1+1>2的审计效果。

　　 从目前国内PPP项目实操情况来看, 部分项目公司和施工总承包企业有着其特殊的关系, 特别是采取两标并一标方式获取项目特许经营权的投资人, 出现投资人既是运动员又是裁判员的情形。项目公司没有起到工程管理的核心作用, 没有发挥自身优势为项目增值, 造成项目公司片面追求利益最大化, 导致对审计发现的问题整改积极性不高。同时审计内容、审计重点及审计方式的不成熟助涨了项目公司在运行过程中的不规范行为, 从而降低政府投资管理水平及财政资金的使用效率。

　　 伴随着PPP模式运用的不断推广, 传统审计已“力不从心”, 面对目前审计新问题, 在审计“全覆盖”成为审计新常态的形势下, 审计部门应做好审计与新模式各阶段的融合性, 创新审计的工作方法, 抓住各阶段审计重点, 发挥审计的“免疫”作用, 有效规范基建程序、监督框架, 实现投资各方互利共赢的目标, 因此必须要根据我国的现实情况建立适合我国的经济监督体制。

　　 我国PPP项目全流程分为项目识别、项目准备、采购、执行和移交五个阶段, 每个阶段的监管要素——阶段和要素匹配形成监管矩阵, 审计部门在PPP项目监管矩阵中应有其定位与职责分工。本文旨在通过明确政府各部门在现行的监管中的监管时点及内容, 提炼出PPP项目监管中审计部门的经济监督重点。

　　 项目筹划阶段包括PPP项目识别、项目准备和采购阶段。在这个阶段, 政府监督主要职能是在项目立项、可行性研究、组织识别项目采用PPP模式能否达到物有所值测算要求、项目财务数据 (投资额、各方出资比例、权责利划分比例等) 的合理性、与确定的社会资本方签订特许协议中股权、收益等方面发挥监督作用。例如发改、财政等部门在这一阶段应发挥主要监管作用, PPP项目物有所值和财政承受能力报告由财政部门主持论证, 并对PPP项目的预算进行监管;发改委负责审批项目建议书及可行性报告、投资估算、初步设计方案等;建设主管部门对建筑单位的准入及整个施工过程进行监管, 如工程施工许可的监管。因此, 在此阶段, 审计部门应结合当地政府财力状况, 监督是否有超越“财政可承受力”仓促上马PPP项目的行为。审计部门应重点审查PPP项目的可行性、可实施性、投资额等是否满足相关要求。

　　 项目建设阶段是指项目公司成立或各方按合同实际履行项目资本金出资义务起至竣工决算或竣工移交止, 即PPP项目执行阶段中的建设期。在这一阶段, 工程进度、建设质量、资金是政府监督的重点方面。政府对重点领域进行跟踪监督, 而将日常的监管工作交予综合性独立监管机构开展, 以便各部门的协调配合。在这一阶段, 审计监督尤其重要, 审计部门主要对PPP项目合同及其相关工程合同进行审计监管, 跟踪审计价款支付及计量等关键工作, 对PPP项目各参与方的财务状况全程监督, 实施过程合法合规性审计。

　　 项目运维阶段是指投入运行开始直到项目移交。这一阶段是提供的公共产品和服务质量检核的关键时期, 服务质量的高低直接影响到使用者的满意度, 直接影响到绩效付费的额度。在项目运维过程中项目公司负责项目的运营、维护等工作, 保证项目在移时满足合同约定及其它标准, 由于人的有限理性, 社会资本方难免因利益驱使而提高服务收费或超负荷运转基础设施, 从而提高运营收入, 因此要加强审计部门在此阶段的监督。在此过程中, 审计部门在审计时应重点关注定价机制或调价机制与绩效的紧密挂钩, 加强对定价调价的监督。审计人应当是政府审计机关, 但是由于审计资源的限制, 为了满足审计效率, 在一定的审计范围, 政府审计部门可以委托社会审计机构和内部审计组织完成部分审计工作, 政府审计部门对其出具的审计资料和审计结果负责。

　　 PPP项目最后一个环节为移交阶段, 在特许期满后项目公司将所建项目的所有权与经营权交予政府或指定机构。依据合同约定的移交范围、标准进行规范移交。因此对移交范围的厘定, 对移交标准的评判都需要监管部门发挥作用, 足见移交阶段项目监管的重要性。针对项目产权、合同执行和移交情况等方面, 审计部门和其它主管部门要及时、严格监督和评估, 确保资产价值准确, 保障各方利益及公共权益。

　　 综上所述, 在项目筹划阶段, 审计部门应重点审查PPP项目的可行性、资金来源、投资额等是否满足相关要求。在项目建设阶段, 审计部门主要对项目合同、跟踪审计价款支付等关键工作进行审计;在项目运维阶段, 审计部门应加强对项目绩效考核支付、定价调价的监督。在项目移交阶段, 审计部门重点监督移交范围、标准及资产评估等工作。

　　 目前我国PPP项目的监管已初步形成框架, 但伴随PPP项目操作过程中不规范现象的存在, 加强对PPP项目监管的重要性渐显, 审计部门应结合我国目前现状, 迅速建立国家审计、社会审计、行业审计“三位一体”的审计模式, 从PPP项目全过程不同阶段、不同层面、不同内容上严格把控, 及时保障PPP项目各参与方的权益, 规范有序地推进PPP项目的开展。国家审计、社会审计、行业审计三者建立起委托、约定审计边界、审计职能的审计协调关系, 努力完成PPP项目全过程审计工作, 共同构筑起我国PPP项目经济监督体系。

　　 PPP项目经济监督部门在审核“项目用地”这一要点的过程中, 应首先区分项目用地的取得方式、明确其可能产生的各项费用。再者应厘清该项目用地的出让费用, 无论社会资本是否首先以出让方式取得该地块 (由于在建设过程中可能会产生土地协议出让行为, 则土地出让费用的厘清是必要的) 。进而明确包含出让费用在内的该项目用地各项费用将会对未来的政府付费或使用者付费产生的影响。通过上述监督过程, 能够对具体项目的用地情况做好备案, 以便运营或移交阶段备查。

　　 审计部门可以综合运用审阅法、复核法在此阶段进行审计。审核项目的概算和总投资, 掌握项目的投资规模等基本信息及项目的概算情况;通过审阅被审计单位的建设项目的立项文件、可研、可研批复文件等内容, 进行计算复核项目的规模和概算情况是否做到前后一致, 是否出现估值过高、缺项少算等不合理事项。

　　 在不同PPP项目合同中, 政府承诺有可能散见于不同条款中, 在实践中较为常见的政府承诺有如是几种:1) 付费或补助;2) 负责或协助获取项目相关土地权利;3) 提供相关设施及配套投入;4) 办理有关政府审批手续;5) 防止不必要的竞争性项目;6) 其他承诺。审计部门应逐条进行审查, 避免政府兜底等不合规手段的出现, 同时对全部配套投入进行核实, 达到后期复核审查要求。

　　 在对PPP项目运作模式进行审核时, 应根据嵌入LCC思想重新梳理项目的运作模式, 从中厘清各方面的责权利关系并与项目实际情况相匹配, 判定是否选择了合适的运作方式。例如BOT模式、TOT模式、DBFO模式等的适用范围在相关规范中已经明确其使用项目类型。监督部门应综合运用对比分析法、复核法, 核对项目的运作模式是否满足项目自身特点及国家的法规文件及行业标准的符合性要求, 严防部分投资人追求自身利益盲目确定项目运作方式。

　　 在风险方面, 审计部门需要审核具体PPP项目的风险识别是否全面、风险分担是否合规合理。采用风险清单法与德尔菲法相结合的形式, 首先根据项目实际情况进行风险穷举, 再通过德尔菲法的专家评议环节进行最终风险的确定。最优的风险分配应当追求的是通过将特定风险分配给处于最有利位置的控制方, 从而实现项目成本和风险的最小化。

　　 在对PPP项目进行经济监督的过程中应审核其风险量化数据是否合理, 并根据相关量化方法、类似项目经验、既往项目数据库及项目当地的实际情况重新计算核验风险量化数据。结合以上经验及数据, 为确保验证被审计资料中的计算正确, 可将风险量化结果利用计算法重新进行计算。

　　 建设项目前期审批程序审计是项目实施满足科学性、可行性、必要性、合理性的重要手段之一。加强建设项目审计程序审计, 可以及时对项目决策过程中出现的问题或可能出现的问题提出审计意见, 保障项目合规合法的执行。审计工作重点包括:审批程序完整性、报批文件真实性、审批文件合规性、审计方法针对性及可操作性等。

　　 所有编制依据均应符合国家的编制规定, 保障编制依据的合法性。根据国家政策方针结合项目实际因素等审查概算编制;审查建设项目规模、标准;审查设备费、建安费、工程建设其他费等。审查概算依据, 如概算指标、概算定额等。审查项目“三废”治理方案和投资;审查项目贷款利息、流动资金、预备费等;审查综合概算及编制内容;审查概算文件的组成内容;审查经济指标合理性。

　　 依据会计制度及相关规范审核编制资产负债表, 运用全面审核法将本期资产负债表中的金额与上一期进行对比分析, 重点审核是否有较大出入, 针对其中的异常情况要及时检查与之相关的其他报表明细并进行分析总结, 将不相符部分作为重点检查, 必要时应结合对往来帐的函证、对存货和固定资产等资产的盘点, 核实报表数字的真实有效, 确保各帐本之间衔接完整合理。

　　 审核损益表是否存在漏填、缺项等情况, 保障损益表的完整性、规范性、统一性。审核损益表各数字与其它表之间的关联性, 核对其是否相符统一。如损益表之间缺少关联性、数字之间异常时应及时进行更详细、更深入的检查。同时结合成本费用、销售收入、利润分配等有关明细帐和纳税调整明细对各项费用进行核实, 如发现多扣或少扣情况应对其进行再审查核实, 必要时要检查有关原始凭证。

　　 PPP项目所涉及专业众多, 如设计、工程、财务、法律、会计、造价、环境等专业, 要求的专业知识面更广, 对PPP项目审计工作人员的专业素质要求更为严格, 而且需要审计工作人员对PPP项目的操作流程、工作内容、遵循的法律规范熟悉。我国目前的政府审计部门的招聘主要是面向应届毕业生的公务员招聘, 涉及的专业多为管理类中的会计和审计专业, 在社会招聘中的社会审计人员也大多来源于经济学或者管理学类等专业, 对于大多数的财务类、经济类或管理类的学生不具备工程背景, 难以适应政府、社会资本以及公众对项目的审计监管的实际需求, 具有其他行业背景并具有特殊才能的复合型专业人才亟需被引入政府审计的人才队伍当中。在PPP项目政府审计中, 应当组建具有专业能力、综合能力的全能审计工作组, 以满足PPP项目的审计工作。

　　 随着项目管理模式的发展, 治理已经不再是政府单一权威对社会进行管理与控制, 而是与社会中的行动者居于平等地位的互动过程, 作为一种开放的、具有弹性的新决策方式与过程, 政府藉由网络连结社会上广大的非政府行动者, 以对话的方式互动, 与非政府行动者进行社会决策, 与企业部门、非营利部门藉由网络进行对话的互动方式进行跨部门治理。跨部门协作的定义为涉及政府、营利组织、非营利组织、慈善团体、社区等的伙伴关系。以“三方协力”的理念, 明确将私部门区分为营利部门与非营利部门, 用以反映复杂棘手的社会或政策问题, 参与者通常来自三个部门, 致力于整合公共部门 (政府) 、私部门 (企业) 、第三方部门 (非盈利组织) 的资源, 以共同承担公共责任, 共同对PPP项目进行审计, 有效地解决公共问题从而实现满足公众需求的目的。

　　 协同作业就是审计工作组内部相互协调, 共同作用, 在开放的系统中子系统之间相互协作, 充分调动政府、社会资本和第三方的资源、知识和技能优势, 创造出局部没有的新功能, 实现力量增值的整体效应, 解决资源整合过程中出现的监督管理难度大、信息无法共享、审计质量难以保障、效率问题及寻租行为等, 完善审计工作。政府、市场、社会三者协同进行审计治理, 实现不同主体在功能上的互补、行动上的协调及资源上的整合, 体现多元主体间共同采取行动以实现共同目标的复杂合作关系。政府在管理人员与项目的基础上, 积极动员、组织不同主体资源, 通过信息交流与协调机制达成共识, 保持对环境的适应性与灵活性, 以实现社会公共利益最大限度的维护和增进, 创造最大的公共价值。

　　 PPP项目的参与方包括政府、社会资本、金融机构、咨询机构等, 讲求合作, 团队能使本来分散的个人和具有不同能力、不同个性的人结合起来, 携手作战, 组成一个有共同目标、相互协调的整体。对于审计工作组来说, 是审计工作的行动单位, 提高审计工作组的绩效对于出色地完成审计工作至关重要。对于PPP项目的审计工作来说, 加强团队建设, 创建高绩效的审计工作组至关重要。虽然审计工作组的组建是临时性的, 但是构建一个和谐、高效的团队也是高质量完成审计工作的前提。可通过加强审计工作组的凝聚力、培养审计工作组成员之间的信任与协作精神、合理调整审计工作组人员结构、有效利用团队决策、制定合理有效的评价标准与激励机制等措施加强团队的绩效水平。

　　 斯蒂芬·罗宾斯认为, 为了实现某一目标而由相互协作的个体所组成的正式群体即为团队, 一支高效的团队需具有明确的目标、相关的技能、合适的领导、共同的诺言、良好的沟通等八项基本特征。基于以上分析, 构建PPP项目审计专项工作组构成如图1所示。

　　 在PPP项目推进全过程中政府审计部门的经济监督是PPP项目规范操作的重要手段。但相比于传统的政府投资建设项目全过程跟踪审计, PPP项目的经济监督要求的审核跨度更广、涉及的专业领域更多、起始的参与时点更早, 经济监督工作对政府支出责任的意义更大。在通过吸纳传统政府投资建设项目的审计经验, 结合国内常用的审计方法, 给出我国现阶段PPP实操特点的经济监督工作路径及不同阶段的经济监督框架, 进一步厘清了审计重难点、明确审计内容, 为今后核准、规范PPP项目经济监督工作提供明确靶向。