甲供材是指全部或部分材料、设备等由甲方自行采购, 并将自行采购的材料、设备等交给施工企业进行施工的一种建筑工程现象。甲供材一方面可以帮助发包方控制材料的质量, 节约成本, 另一方面也可以缓解承包方的资金压力。在建筑业实行“营改增”试点后, 甲供材模式建设项目的计价模式和造价构成发生了改变, 这对承发包双方在合作方式的选择与项目管理的方法上产生了影响。

“营改增”对建设项目税负水平的影响分析是建筑业“营改增”研究的重点之一, 已有学者从财务测算和成本管理等角度分析了“营改增”对施工方和建设方税负水平的影响, 厘清了选择不同计税方法的利弊并提出相应对策;也有学者对甲供工程中一般计税模式与简易计税模式的税负平衡点进行测算, 并针对建设方、总包方和项目本身提出税务筹划建议。但是目前的研究大多仅为理论分析, 很少有将建筑工程不同税率的材料进行分类整理, 并测算实际税负水平的研究。因此本文将基于“营改增”对甲供材模式下建设项目的影响分析, 测算建设项目的实际税负水平, 提出相应对策。

甲供材是目前建筑市场主体间常见的合作方式之一, 2016年发布的财税[2016]36号在将建筑业划入“营改增”试点范围的同时, 也对甲供材进行了定义, 并规定甲供工程可以选择简易计税方法计税。在建筑业“营改增”试点一年后, 2017年发布的财税[2017]58号对甲供材的材料范围和计税方法进行了限定, 公告规定建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的, 适用简易计税方法计税。

从发包方角度分析, “营改增”后甲供材模式一方面可以控制材料质量, 另一方面如果发包方能够以较优惠的价格取得材料, 由于很多材料的进项税率为17%, 发包方可以在节约成本的同时取得相对较高的进项税额。但是材料存在价格变动风险, 如果没有做好提前规划, 可能会导致成本的增加;同时, 增值税专用发票的进项税额需要在360天内认证, 建设项目工期较长, 容易造成发票抵扣超过时限的问题。

从承包方角度分析, “营改增”改变了甲供材的计税模式。在营业税模式下, 甲供材模式项目承包方需按全部价款的3%缴纳营业税, 而增值税模式下, 甲供材部分不计入项目销售额, 承包方只需按非甲供部分的3%缴纳增值税即可, 这一定程度上降低了承包方的税负。但是如果承包方有较好的材料渠道, 能够在以较低价格取得材料的同时获取足够的进项税额, 甲供材模式可能会压缩承包方的利润空间。

由于材料占工程造价比例较大, 并且很多材料的进项税率为17%, 如果能按预期取得相应的增值税专用发票, 甲供材模式会使发包方取得相对较多的进项税额。但是目前很多材料不能取得对应的进项税额, 建设项目的实际抵扣状况不明, 因此需要对甲供材模式下建设项目的实际税负水平进行测算。

根据财税[2017]37号规定, 增值税一般计税方法共存在17%、11%、6%三档税率, 简易计税征收率为3%。由于建设项目所需的材料和机械种类繁杂, 它们的进项税额存在较大差异, 例如钢筋的进项税率为17%, 木材为11%, 而大部分混凝土的进项税率仅为3%, 无法用固定标准计算建设项目的进项税额, 所以测算中引入综合进项税税率的概念, 并设定综合进项税率为全部进项税额与工程造价的比值。

为利于模型建立, 假设甲供材与非甲供材模式下项目的含税总造价不变, 且项目各项材料的价格及使用比例不变, 同时假设承发包双方取得材料所需的费用与税率相同, 在模型计算中不考虑附加税费的影响。

以发包方为视角, 工程造价不变时, 进项税额是影响建设方案选择的主要因素, 则模型建立的目标函数要求进项税额最大。

在增值税的甲供材合作模式下, 假定R₁为进项税额, 增值税征收率T₁为3%, 工程造价为C, 则发包方的进项税额为承包方的销项税额与甲供材部分进项税额之和, 即:

在增值税一般计税模式下, 假定R₂为进项税额, 增值税税率T₂为11%, 工程造价为C, 则发包方的进项税额等于承包方的销项税额, 即:

据此建立测算模型:

其中, C代表建设项目总造价, M代表甲供材料费用, T代表甲供材料的综合进项税率, R₁代表增值税甲供材模式下发包方的进项税额, R₂代表增值税一般计税模式下承包方的进项税额。

以承包方为视角, 当工程造价不变时, 应缴税费是影响承包方不含税收入的主要因素, 则模型建立的目标函数要求应缴税额最小。

在增值税的甲供材合作模式下, 承包方采用简易计税方法, 假定R₁′代表甲供材模式下承包方的应缴税额, 增值税征收率T₁为3%, 不存在进项税额抵扣, 则应纳税额等于非甲供部分乘以征收率, 即:

在增值税一般计税模式下, 假定应缴税额为R₂′, 销项税率T₂为11%, 则应缴税额为销项税额减去进项税额, 即:

据此建立测算模型:

其中:C代表建设项目总造价, M代表甲供材料费用, P代表非甲供材的一般计税模式下承包方的综合进项税额, R₁′代表甲供材模式下承包方的应缴税额, R₂′代表增值税一般计税模式下承包方的应缴税额。

本文选取武汉市的10个典型项目作为样本, 分别选取了营业税模式下和增值税一般计税模式下的项目各5个进行调研测算。由于进项税额主要产生在人工费、机械费和施工机具使用费这三项当中, 因此本文只考虑这三项费用产生的进项税额。10个项目的工程造价情况如表1所示:

根据调研结果, “营改增”后建设项目人工费和施工机具使用费的工程造价占比与营业税模式下相比变化不大, 而材料费因在增值税一般计税模式下的造价中去除了进项税额, 所以占比略微降低。

人工费约占工程造价的20%~30%。人工费的产生方式分为内部人工、劳务派遣和劳务分包三种, “营改增”对劳务模式的选择影响不大, 两种计税模式下工程项目大多都选择采用劳务分包模式。劳务分包费用可取得3%的进项税额, 因此劳务费可取得的进项税额约占工程造价的0.6%~0.9%。

材料费约占工程造价的45%~55%, 各类材料的占比如表2所示:

由表2可知, “营改增”前后各类材料在材料费中的占比变化不大。钢筋及电缆等钢材约占整体材料费用的40%, 这部分材料一直以来的管理都较为规范, 可以取得17%的进项税款;混凝土约占整体材料费的30%, 混凝土是国家规定可选择简易计税的材料之一, 因此目前大部分混凝土企业选择采用简易计税, 项目只能取得3%的进项税额;砂石等地材及零星材料约占整体材料费用的15%~20%, 这部分材料的供应商多为小规模纳税人, 有的只能取得3%的进项税额, 有的甚至无法取得增值税专用发票, 因此有些企业会选择用混凝土代替砂石, 以取得3%的进项税额。此外还有木材等其他材料也可取得一定的进项税额, 最终材料费可取得的进项税额大约可以达到工程造价的4%~5%。

施工机具使用费约占总造价的2%~5%。若设备采用向一般纳税人租赁的方式取得, 其进项税额为17%, 若设备为公司内部自用, 则不可取得进项税额。根据调研, 进项税额约占施工机具使用费的9%, 因此可取得的进项税额约占工程造价的0.2%~0.5%。

通过以上分析可知, 材料部分进项税率约为4%~5%, 将结果代入 (1) 中计算, T<10%, 则R₁为0.05C~0.07C, 很难大于R₂, 所以从发包方角度考虑, 采用一般计税模式可以取得较多的进项税额;工程项目可取得的进项税额约占工程造价的5%~7%, 将结果代入 (4) 中计算, P为0.05C~0.07C, 则R₁′很难大于R₂′, 因此对承包方而言采用甲供材合作模式所需缴纳的税负较低。

根据上文分析, 建设项目的进项税率约为5%~7%, 进项税额取得不足, 因此甲供材模式可以一定程度上减轻承包方的税负压力, 缓解承包方对计税模式转变的不适应。但是对发包方而言, 采用甲供材模式不易取得相对较多的进项税额, 选择一般计税模式对发包方较为有利。因此承发包双方应合理选择合作模式。

如果甲供材的目的仅在于控制材料质量, 双方可以选择由甲供材转变为“甲控材”, 即发包方为承包方选定材料供应商, 材料由承包方购买, 供应商直接将增值税专用发票开给承包方, 项目采用一般计税模式。此时承发包双方需做好合同管理, 在合同中明确规定材料供应商及材料规格, 这样既可以控制材料质量, 也可以获得足够的进项税额。

在已经选择了甲供材合作模式的情况下, 承包方可以不用考虑进项税额问题, 仅需在确保材料质量的前提下选择成本较低的方案。但是由于甲供材模式对发包方的进项税额取得不利, 发包方预计未来会更多选用增值税一般计税模式。因此承发包双方都应提前做好纳税筹划, 提高自身的造价管理水平。

承发包方首先要提前进行市场调研, 选择合适的材料供应商, 以取得更多的进项税额;同时, 又不能只注重进项税额的提高, 也要注意控制成本, 可以提前对项目的税负水平进行测算, 选择综合成本较低的方案。

本文分别从承发包双方的角度建立测算模型, 对甲供材模式下的建筑工程实际税负水平进行测算分析, 并得出以下结论:

(1) 增值税计税模式下的甲供材料费用不计入项目销售额, 因此甲供材模式下的建设项目税金在“营改增”后有所降低, 一定程度上减轻了承包方的税务负担。

(2) 通过分别对承发包双方建立测算模型, 并引入典型项目对进项税款进行实证分析, 目前建设项目仅能获得工程造价5%~7%的进项税额, 甲供材模式易造成发包方进项税额取得不足。

(3) 在目前进项税额普遍取得不足的情况下, 建议承发包双方合理选择合作模式, 发包方在目的仅为控制材料质量时, 可用“甲控材”替代甲供材;同时承发包双方也都应提前做好纳税筹划, 选择合适的材料供应商, 降低项目综合成本。最后也建议建设管理部门完善抵扣链条, 为“营改增”的进一步推进提供条件。

由于建设项目工程造价构成复杂, 而本文考虑的因素较少, 因此还需更多的增值税模式下建设项目实际数据进行测算分析, 为增值税一般计税模式的推进提供对策。