根据《中国建筑能耗研究报告 (2016) 》, 2014年我国建筑能耗约8.14亿吨标准煤, 占全国总能耗的19.12%。其中, 北京、上海、深圳和四川的建筑能耗分别占到该地区能源消耗总量的24.74%、17.94%、19.56%和10%, 我国建筑能耗依然很高。通过对2011年～2014年我国建筑能耗数据分析, 目前建筑能耗一直呈现持续增长的趋势。发展绿色建筑是破解建筑高能耗问题的必然选择。

从2006年, 我国开始实施启动绿色建筑以来, 截止到2015年年底, 全国共评出3979项绿色建筑标识项目, 累计总建筑面积为4.6亿平方米, 仅占国内既有建筑面积的1%左右。目前, 绿色建筑比重还非常低。同时, 从绿色建筑结构看, 获得三星级的绿色建筑比重仅为12.8%, 绿色建筑整体质量不高。在绿色建筑运营中, 绿色建筑绿色效能比较低, 运行效果并不理想, 消费者对分摊绿色建筑增量成本的积极性不高。

2017年10月, 住建部印发了《建筑节能与绿色建筑发展“十三五”规划》, 明确提出到2020年城镇新建建筑绿色建筑比例超过50%, 在城市控制性详细规划编制、工程规划设计、施工图审查、绿色施工、工程验收以及运营中实现全过程管控, 实施绿色建筑质量提升行动;同时, 提出建立覆盖建筑工程全过程的绿色建筑配套制度, 加大对违规行为的惩戒力度。

世界绿色建筑协会的一项研究表明, 各国各层次绿色建筑的实际增量成本的幅度在-0.4%～12.5%之间。国内统计数据显示, 一、二、三星级绿色住宅的增量成本分别为23元、68元和171元/平方米, 其增幅一般在0.8%～6.1%之间。国际、国内绿色建筑发展数据表明, 引入绿色技术和绿色标准发展绿色建筑必然会导致建造成本的增加。按照价值工程理论, 只有在绿色建筑绿色功能增幅大于增量成本增幅的前提下, 才有助于提升绿色建筑的绿色价值, 增值是发展绿色建筑的基础。

在传统建筑中引入绿色技术, 实现增量投资收益和利润最大化是绿色技术选用的决策导向。仅靠一味地通过增加绿色投入来发展绿色建筑, 提高绿色建筑执行标准并不有利于绿色建筑的快速发展^[1]。同时, 价值工程理论也告诉我们, 在既定的绿色建筑技术标准下, 如何对增量成本进行科学计量, 并纳入传统的成本会计、财务会计以及管理会计体系中, 从而加强对绿色建筑增量成本的管理, 对于加快绿色建筑发展, 具有十分重要的理论与实现意义。

2000年以后, 国内学术界对绿色建筑的研究不断增加, 但是大部分研究主要集中在发展绿色建筑的政策、法规、绿色设计、绿色施工、绿色建材、节能环保、绿色应用等方面, 对绿色建筑的绿色成本的研究相对较少。同时, 现有相关研究主要集中在绿色成本与效益的分析, 绿色投入控制的技术、合同、组织措施^[2];而对绿色成本费用的认定、独立会计核算和完成的成本信息披露的研究还相对较少。

理论研究表明, 会计信息是反映企业经营成本的重要载体, 它不但可以更加客观、真实地反映建筑的绿色行为效率;还可以从成本信息中了解和掌握绿色技术的使用情况, 绿色建筑管理水平以及能力发展情况。对于绿色建筑而言, 科学合理的增量成本核算, 将是进行再生产和投资决策的重要依据。因此, 提升绿色建筑增量成本核算与可视化, 对发展绿色建筑具有重要的意义和价值。

柴径阳 (2015) 等认为绿色建筑的增量成本主要包括技术增量成本、咨询成本、运营维护成本、专家咨询成本以及拆除报废成本等五大部分, 造成各个地方绿色成本的差异在于技术水平、节能标准和绿色补贴的地区差异^[3]。郑晓云 (2014) 等认为绿色建筑增量成本主要包括建设成本、更换成本、管理成本、维护成本、大修成本和运行成本^[4]。安玉华 (2017) 等将BP神经网络法与模糊数学相结合, 通过模糊神经网络的方法建立绿色建筑增量成本估算模型^[5]。整体而言, 国内对绿色建筑增量成本的独立认定和计量的研究还比较少;尤其, 从会计的角度研究增量成本以及相关管理措施少之又少。修订后的《绿色建筑评价标准》 (GB/T50378-2014) 从2015年1月1日起实施, 能更好地实现对绿色建筑全生命周期的覆盖。作为国内首个地方绿色建筑立法——《合肥市绿色建筑发展条例》已从2017年10月1日起实施。从宏观层面, 对绿色建筑的监管将不断加强, 必然会导致增量成本的增加。如何确保投资者的利润, 又不增加绿色建筑消费者的购买价格;同时, 如何通过绿色建筑增量成本这一载体, 实现增量成本可视化以及成本信息的应用是本文研究的目标和内容。

绿色建筑增量成本, 它是从边际成本概念发展而来。所谓增量成本是指在现有技术条件和生产力水平下, 企业为增加特定产出 (容量和业务量) 所导致的成本增加额。绿色建筑增量成本是指建设符合《绿色建筑评价标准》, 取得绿色标识的绿色建筑目标下, 在传统建筑的基础上因选择节地与室外环境、节能与能源利用、节水与水资源利用、节材与材料资源利用、室内环境质量和运营管理利用技术方案等导致建筑全生命周期内的费用变化额度。根据该定义, 绿色建筑全生命周期内以及建造期内的绿色建筑增量成本构成如图1所示。

从绿色建筑增量成本定义的角度, 增量成本是一个相对于传统建筑投入的概念。因此, 可以把绿色建筑增量成本划分为四类。一是负增量成本, 也就是采用了绿色建筑技术, 不但不会增加成本, 反而会降低建造成本。比如, 使用本地绿化措施或者传统的建筑结构形式等绿色技术可起到降低建筑成本的效果。二是零增量成果, 是指所采用的绿色建筑技术对原建筑成本的影响可以忽略。比如, 在绿色建筑的规划、设计阶段所进行的方案优化, 只会增加有限的咨询费用。三是低增量成本。它是指在经济技术合理的前提下, 采用费用不高、回报率高且回收周期短的绿色建筑技术, 其增量成本相对低。比如, 采用围护结构的保温隔热、太阳能热水技术等绿色措施。四是高增量成本, 是指在方案可行的前提下, 选择投资大、回报周期长的绿色技术, 它的增量成本相对较高。比如, 采用太阳能光伏发电、可调节外遮阳、楼顶绿化等技术。因此, 为了科学、客观地反映绿色建筑增量成本, 可以通过独立核算实现, 在财务会计处理时全面反映负增量成本、零成本的现象;并对低、高增量成本的绿色技术通过财务可行性分析, 加以科学评价和可视化反映。

费用是会计的六要素之一。在会计处理中, 绿色建筑增量成本形成费用应具备以下三个条件:一是使用绿色技术所增加的费用, 会导致相关经济利益流出。二是经济利益流出的结果会导致绿色建筑投资者的资产减少或者负债增加。三是经济利润的流出额度可以计量。当前, 很多理论研究从建筑全生命周期去评价绿色建筑增量成本与价值的关系, 包括规划设计、施工、运营、维护和报废五个方面。实际运营、维护和报废过程中增加的费用是未来较长一段时间内发生, 虽然这些成本的发生必然会导致企业利益的流出;但是在项目实施阶段难以实现对其可靠的计量。因此, 本文中绿色建筑增量成本研究范围限定为绿色建筑竣工投入前的增量成本;也就是项目投资决策和项目建造阶段所发生的绿色建筑增量成本, 也可称之为绿色建筑实施期增量成本。

因此, 本文所研究的绿色建筑增量成本可视化是针对建筑决策阶段、设计阶段和建造阶段的绿色建筑增量成本进行管控, 并通过成本可视化将推广绿色建筑的薄弱环节客观地反映出来, 为管理者进行绿色绩效评估提供数据支撑。但是, 其增量成本与其它成本不可能做到绝对清晰地划分。这种难度也同样存在环境会计中的环境成本、社会责任会计中的责任成本和质量管理会计中的质量成本的测定和计量中^[6]。对绿色建筑增量成本进行清晰的分类、认定、计量和管理, 也就构成本文研究的亮点, 这也将为其它领域的会计成本核算和管理提供方法和经验借鉴。

绿色建筑增量成本可视化由六个步骤组成, 包括成本核算的方法选择、绿色建筑全生命周期阶段选择、绿色建筑增量成本构成划分、增量成本核算的科目设置、增量成本会计报告的编制和报告的应用, 绿色建筑增量成本可视化思路详见图2。

《绿色建筑评价标准》GB/T50378-2014中提出, 绿色建筑申请评价方应对规划、设计、施工、运营阶段进行全过程控制, 提交相应分析、测试报告和相关文件。在对绿色建筑增量成本进行计算时本文采用作业成本法。它是以绿色建筑绿色技术引入、应用所新增的作业为基础, 通过对该作业行为和过程进行跟踪, 分摊、计算该作业所消耗的人、材、机和措施费、管理费、规费、税金的具体金额。对于绿色建筑增量成本的核算与作业成本法的理念相耦合。这样有助于将绿色建筑绿色成本从建筑造价中剥离出来。为了成本的跟踪、分摊与计量, 本文选择绿色建筑决策、设计阶段和施工建造阶段两个阶段, 按照作业成本法进行增量成本计算, 如图3所示。

绿色建筑增量成本的可视化的目的在于客观、准确地反映建造绿色建筑利用绿色技术的费用投入。《绿色建筑评价标准》GB/T50378-2014中绿色建筑条文明确了绿色建筑采用的绿色技术与绿色策略。因此, 本文以作业成本法为成本划分基础, 通过采用该策略的绿色建筑与未采用该策略的基准建筑的建造成本进行对比, 两者之间的差额便构成绿色建筑增量成本的关系, 如表1所示。

表1是将绿色建筑与基准建筑的成本进行对比分析, 较为系统地反映出满足《绿色建筑评价标准》GB/T50378-2014绿色建筑的增量成本。同时, 为了更加具体地反映绿色建筑绿色技术增量成本, 可以针对某一具体绿色建筑工程, 通过对单项绿色建筑措施进行分项计算, 折算出绿色建筑单位增量成本和总增量成本, 如表2所示。

表1和表2的数据来源于绿色建筑增量成本会计统计的数据, 因此, 应该对绿色技术的增量成本按照作业成本法进行财务会计处理, 应增设相应的成本科目, 并确定相应的核算范围。为此, 设置一级科目, 分别为:前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用。设置二级科目, 分别为:节地与室外环境、节能与能源利用、节水与水资源利用、节材与材料资源利用、室内环境质量、提高与创新、绿建咨询费、节能评估咨询费。具体科目增设如表3, 核算内容如表4所示。

确认后的绿色建筑绿色成本可以按照一级或二级科目汇总, 形成相应的会计报告。表5是结合某三星级设计标识案例绿色建筑工程, 按照二级科目形成加入绿色建筑技术要素的绿色建筑成本报告书^[7]。该报告书可直观而且清楚地反映绿色建筑在各个环节或对应成本科目下的绿色费用投入, 实现了绿色建筑增量成本的直观可视化。这种成本确认方法既满足了房地产开发项目的会计准则的相关要求, 也可通过财务报表、绿色建筑发展报告、绿色技术应用报告等披露绿色建筑的数据。这种可视化结果, 对提升企业的管理水平, 提升绿色建筑消费者对绿色的认可度都具有重要价值。

随着绿色建筑的绿色技术的越来越多样化、越来越复杂化, 仅仅依靠市场调研和投资者的主观臆断难以把握绿色建筑投资风险, 更难以做出科学的决策。绿色建筑项目的投资方在确认增量成本的基础上, 可以借助增量投资回收期、投资回报率、内部回报率等风险定量分析工具, 为投资管理者和决策者提供数据支撑。也可以通过对绿色建筑销售价格、变动成本、绿色成本、建筑规模、建筑基准成本等相关要素, 在特定的条件下发生变化时对投资收益的影响进行敏感性分析, 从而为决策者提供基础数据支撑。

目前, 消费者对绿色建筑的认可度比较低, 购房者更注重是建筑物所处的地段和价格, 即使有了绿色建筑的认证标识, 也难以对绿色建筑的销售带来较大的效果, 发展绿色建筑的政府强制推动多于市场消费需求的动力。因此, 通过绿色建筑增量成本的可视化表达, 以直观的定量方式披露绿色技术引入、投入情况, 购房者可全面地了解绿色建筑绿色投入的状况, 在获得充分适当信息的基础上有利于绿色建筑消费者做出正确的决策, 从而提升绿色建筑的市场可信度, 为绿色建筑的发展提供广阔的市场动力。

实际表明, 绿色建筑绿色增量投入的回报率比较低, 开发商也不热衷于绿色建筑的开发。在政府强制性绿色建筑发展政策推动的情况下, 开发企业应通过精细化管理, 抓好绿色技术成本控制作为提升增量成本效益重要途径。在绿色建筑增量成本可视的基础上, 按照作业成本法把增量成本算至每一道工序、每一个岗位和每个子过程, 加强增量成本执行过程的责任成本考核, 不断提升绿色技术应用管理水平。

绿色建筑绿色成本的可视化, 从微观上可以加强绿色建筑开发企业的内部精化管理, 有效管控增量成本;从宏观上, 可以通过会计信息可视化披露, 提升消费者对绿色建筑的认可度, 有利于绿色建筑的全面推广。当然, 随着绿色建筑增量成本管理的细化, 可以根据企业发展需要, 进一步细化会计科目, 扩大对财务数据和财务信息的披露范围和应用领域, 更加深层次地反映绿色建筑的发展现状, 推进绿色建筑的快速发展。