《营业税改征增值税试点有关事项的规定》 (财税〔2016〕36号) 第一条第 (七) 项第2点规定:“一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务, 可以选择适用简易计税方法计税。甲供工程, 是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程”。其言外之意在于:2016年5月1日营改增后新发生的甲供项目, 施工企业既可以选择按简易计税, 也可以选择按一般计税, 这对处于弱势市场地位的施工企业非常有利。那么, 选择哪种计税方法对施工企业更有利呢?本文通过引入税负临界点, 给出其计算公式, 为施工企业选择计税方法提供参考借鉴。

首先需要明确税负率、税负曲线及税负临界点的定义:

(1) 税负率:施工企业所有采购的含税总价占合同含税总价的比率, 即施工企业税负率, 以Y表示。

(2) 甲方税负率:甲供部分含税总价占合同含税总价的比率, 以X表示。

(3) 税负临界点:施工企业具体项目分别按一般计税与简易计税计算, 税金相同时所对应的税负率, 记为N₁, 是一个唯一数值。

设N为对应某一具体甲供金额时的施工企业税负率;Y₁曲线为按一般计税时施工企业的增值税税负曲线, Y₂为按简易计税时施工企业增值税税负曲线。当甲供比例从0增加到100%时, Y₁是一条递减曲线, Y₂是一条递增曲线。Y₁、Y₂的交汇点N₁就是税负临界点 (图1) 。

当N>N₁时, 选择一般计税方法对施工企业有利;当N<N₁时, 选择简易计税方法对施工企业有利。当N=N₁时, 两种计税方法下施工企业税负相当。

设施工企业甲供合同中约定的含税合同总价为C (不含甲供部分) , 应缴增值税为D, 进项税额为E, 则两种方法下, 施工企业增值税计算如下:

当两种计税方法应缴增值税相同, 即处于理论税负临界点时有 (1) = (2) , 即:

根据式 (3) 就可以推导出:

假设施工企业的所有采购材料、设备、动力等适用税率都是17%, 这种情况理论上对施工企业最为理想, 但实践中不可能, 故称此时的税负率为理论税负率。作此假设也是为了便于推导。设所有采购的价税合计为B, 则处于税负临界点时有:

计算得B=48.18%×C。由此可以推导出理想情况下理论税负临界点N=48.18%。即:在最理想情况的甲供合同模式下, 施工企业的理论税负临界点N=48.18%。

工程实践中, 材料、设备、动力等的适用税率还有3%、6%、11%、13%等几个档次, 且都低于17%, 每个税率的含税总价也是千差万别。因此, 具体项目的实际税负临界点N₁肯定会大于理论税负临界点N, N₁的计算必须要在N的计算基础上进行修正。具体修正方法如下:

其中:B₁、B₂、B₃、B₄、B₅分别为适用税率为3%、6%、11%、13%、17%的材料、设备、动力等价税合计。

则处于税负临界点时有:

将式 (6) 代入式 (7) 式后可以得到:

施工企业根据投标报价《人工、材料、机械设备汇总表》中所有人工、材料、设备、机械及动力等的合价与适用税率及投标总报价 (即不含甲供部分的含税合同价C) 就能精确计算出项目税负临界点N₁, 由于每个项目的人工、材料、设备、机械及动力等的种类及合价都不相同, 且为纯数学计算, 较为简单, 这里不再展开。

本文以两个案例, 展示营改增后施工企业税负临界点的应用:

某项目招投标时, 施工企业投标含税总价为18000万元 (含甲供) , 甲供商品混凝土含税3000万元, 甲供钢材含税1000万元。施工企业采购中3%税率部分1000万元, 6%税率部分2000万元, 11%税率部分5000万元, 13%税率部分1000万元, 17%税率部分3000万元。招标文件中明确甲供商品混凝土和钢材, 要求中标单位提供增值税专用发票, 没有明确中标方必须采用的计税方法。试分析施工企业采用哪种计税方法有利。其解析如下:

根据公式 (8) , 代入:B₁=1 0 0 0, B₂=2 0 0 0, B₃=5000, B₄=1000, B₅=3000, 得到:N₁=70.66%

根据公式:N=B/C, 代入B=B₁+B₂+B₃+B₄+B₅=12000。不含甲供部分的含税合同价C=14000, 得到:N=85.71%

由于N=85.71%>N₁=70.66%, 此时施工企业选择增值税一般计税方法有利。

某项目招投标时, 施工企业中标含税总价为18000万元 (含甲供) , 甲供商品混凝土含税3000万元, 甲供钢材含税1000万元。企业采购中3%税率部分3500万元, 6%税率部分2000万元, 11%税率部分4000万元, 13%税率部分500万元, 17%税率部分1000万元。招标文件中明确甲供商品混凝土和钢材, , 要求中标单位提供增值税专用发票, 没有明确中标方必须采用的计税方法。试分析施工企业采用哪种计税方法有利。解析过程如下:

根据公式 (8) , 代入:B₁=3 5 0 0, B₂=2 0 0 0, B₃=4000, B₄=500, B₅=1000, 得到:N₁=94.55%

根据公式:N=B/C, 代入B=B₁+B₂+B₃+B₄+B₅=11000。不含甲供部分的含税合同价C=14000, 得到:N=78.57%

由于N=78.57%<N₁=94.55%, 此时施工企业选增值税择简易计税方法有利。

通过以上两个案例可以看出, 施工企业在甲供项目中可以通过计算税负临界点及税负率, 并比较二者大小的方法, 进行增值税计税方法的选择。

施工企业作为建筑服务的销售方, 税务处理的关键在于甲供部分是否计入销售额。通常情况下, 若按照差额模式, “甲供”与施工企业无关, 不属于施工企业的税基;若按照总额模式, 则“甲供”属于施工企业的税基, 在选用一般计税方法时, 施工企业可以凭甲方开具的抵扣凭证抵扣进项税额;而选用简易计税方法时, 则不得抵扣进项税额。

因此, 施工企业对于甲供项目增值税销售额的确定必须认真对待。按照财税〔2016〕36号文规定, 甲供项目中施工企业计算增值税的销售额时有两种方式: (1) 施工企业选择一般计税方法计算增值税时, 销售额时指施工企业发生建筑应税行为向发包方或业主收取的全部价款和价外费用; (2) 施工企业选择简易计税方法计算增值税时, 销售额是指施工企业发生建筑应税行为向发包方或业主收取的全部价款和价外费用扣除支付分包款后的余额。

例如, 2017年6月10日, 某施工企业承包了业主发包的一项建设工程, “建设工程施工合同”约定合同含税总价款为8000万元, 其中甲供主材2000万元由甲方直接采购。施工企业还将部分专业工程和劳务进行了分包, 分包含税金额为3000万元。如施工企业选择按一般计税方法计算增值税, 其税基销售额是6000万元;但是, 施工企业如选择简易计税方法, 则税基销售额是3000万元。

全面推行营改增后, 甲供的材料、设备、动力等和建筑劳务虽然都是同一税种“增值税”, 但是与建筑业相关的货物或劳务种类繁多, 几乎涉及了各档税率。根据前文分析, 对应不同的税率会有完全不同的抵扣结果, 所以施工企业在可以选择计税方法时一定要全面综合考虑, 特别需要注意下面两点:

(1) 明确采购和抵扣主体。由于甲供部分一般都是大宗材料、高价值设备等, 金额大、税款多, 采购方可以充分享受进项税款抵扣的利益。由于在当前的工程建设市场中, 甲方处于事实上的主导和强势地位, 通常情况下甲方会在招标及合同谈判时要求采购易于取得增值税专用发票的材料、设备、构配件及动力等, 将难于取得增值税专用发票的砂、土、石料等地材交由施工企业采购, 这样将使施工企业的税负不降反升。所以营改增后, 施工企业采购和抵扣方面如何与甲方博弈十分重要。

(2) 掌握正确的抵扣方法。虽然营改增后由采购方抵扣进项增值税税款, 但是对于施工企业而言, 能抵扣税款并不意味着税负一定会降低。施工企业在投标及合同谈判时要学会综合分析与判断, 充分利用政策给予的计税方法选择权与税负率、税负临界点计算比较方法, 与甲方进行增值税博弈。如果在确定了甲供内容后, 甲方还提出11%增值税专用发票的要求, 施工企业则可以用税负临界点比较法进行计税方法比选。如一般计税方法非常不利, 可以充分利用国家政策赋予的权利, 提出选择增值税简易计税方法。这项权利受到法律保护, 可以迫使甲方做出相应的让步。

需要特别说明的是:所谓的甲供项目是指甲方与总包方之间的一种的行为, 不包括总包方采购后交给分包方使用的行为。总分包之间的这种采购分配行为不能适用前面的税负率及税务临界点计算与比较方法。

营改增后施工企业应尽快理解增值税税负临界点的内涵, 掌握其计算方法, 在投标阶段就计算出项目税负临界点, 并根据甲供含税金额计算出税负比率, 通过比较两者的大小选择有利的计税方法。

在合同谈判过程中, 当甲方在计税方法上提出对施工企业不利的方案时, 施工企业也可以根据两种计税方法税负大小的比较, 提出在工程预付款比例、工程进度款支付比例、材料价格风险分配等方面的交换条件, 这样才能在合同谈判与签订时做到心中有数、有牌可出, 避免处于不利的被动局面。只有真正把对自己有利的计税方法等条件写进合同文本中, 施工企业才能实现项目效益的最大化。