建筑业被认为是国民经济的三大支柱之一, 同时建筑材料费用约占整个建安工程造价的30%到60%, 所以建筑材料费用的变动会对整个建筑工程的造价产生很大影响。“甲供材”即发包方 (又称甲方) 为保证工程材料满足工程质量需要, 与承包方 (又称乙方) 在施工承包合同中约定由甲方提供主材、工程设备或动力的一种供货方式。“甲供材”一般为建筑工程重要材料 (包括钢筋、水泥、粉煤灰、碎石、混凝土等) , 占总的建筑材料比重大、费用高、税款多。工程建设采用“甲供材”方式有它的好处:一方面有利于保证工程材料质量, 防止承包方在重要材料上做文章;另一方面可以缓解承包方资金压力, 并能有效防止拖欠材料款。

我国自2016年5月1日起, 全面推开了“营改增”试点, 建筑业也纳入了试点范围, 有效防止了重复纳税;两年后自2018年5月1日起, 建筑业等行业增值税率从11%降至10%, 进一步使企业税负降低。“营改增”后给“甲供材”计税带来了较大影响, 本文主要探讨“营改增”后“甲供材”在不同计税基础模式下对发承包双方的影响, 同时从发承包双方不同角度就“营改增”后在不同甲供模式下如何选择计税方法提出相应建议。

增值税下“甲供材”跟“营改增”之前相比, 发生了一个明显的区别, 即增值税计税依据发生重要变化, 增值税是一种价外税, 仅对其增值部分进行征税。根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》 (财税[2016]36号) 文件的规定, 一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务, 可以选择适用简易计税方法计税。故发承包双方在签订“甲供材”合同时, 应选择合理的计税方法, 从而降低发承包双方增值税负。

“营改增”之后“甲供材”的计税基础有两种模式:第一种模式“甲供材”不计入工程款, 即发包方采购材料后交给承包方直接使用, 并另行支付其他工程款, 承包方仅对实际取得的工程款计算销项税额;第二种模式“甲供材”计入工程款, 即发包方采购后交给承包方使用, 发包方属有偿转让材料, 承包方应取得进项税。两种计税模式下发包方和承包方取得的进项税是不一样的。

建筑材料种类繁多, 目前能取得的进项税也不尽相同, 进项税率一般为3%、6%、13%、16%不等。其中以16% (如钢筋、水泥等) 和3% (如混凝土、地材等) 较为普遍。

假定甲供材合同中扣除甲方购买的材料和设备后, 工程含税价为C, 乙方采购物资材料含税价为M, 占工程含税价比为N=M/C, 乙方采购物资材料综合进项税率为T (3%～16%之间) 。对承包方而言, 采用一般计税取得的增值税进项税是可以抵扣的, 而采用简易计税取得的增值税进项税则无法抵扣;承包方采用一般计税应缴纳增值税为C/ (1+10%) *10%-M/ (1+T) ×T=9.09%×C-M/ (1+T) ×T;采用简易计税应缴纳增值税为C/ (1+3%) ×3%=2.91%×C;假定一般计税和简易计税方式下缴纳增值税税额相等, 则可推算出临界点为N=6.18%× (1+1/T) 。即对承包方而言:

当N=M/C<6.18%× (1+1/T) 时, 采用简易计税有利;

当N=M/C>6.18%× (1+1/T) 时, 采用一般计税有利;

当N=M/C=6.18%× (1+1/T) 时, 采用一般计税或简易计税均可。

对发包方而言, 工程含税价C相同情况下, 采用一般计税可取得的进项税C/ (1+10%) ×10%=9.09%×C, 总大于采用简易计税可取得的进项税C/ (1+3%) ×3%=2.91%×C。

案例Ⅰ:假设某建筑工程发承包合同约定工程含税造价为1000万元 (增值税税率为10%) , 材料费600万元, 其中发包方甲供材料200万元, 承包方采购材料400万元。

案例Ⅱ:假设某建筑工程发承包合同约定工程含税造价为1000万元 (增值税税率为10%) , 材料费600万元, 其中发包方甲供材料400万元, 承包方采购材料200万元。

(假设案例Ⅰ和案例Ⅱ购买材料均可取得16%增值税专用发票)

案例Ⅰ和案例Ⅱ仅发包方甲供材费用和承包方采购材料费用有所不同, 由于采购材料全部取得16%增值税专用发票, 即T=16%, 可得分界点N=6.18%× (1+1/T) =44.81%。

案例Ⅰ:应缴纳增值税=800/ (1+10%) ×10%-400/ (1+10%) ×16%=14.55万元。

案例Ⅱ:应缴纳增值税=600/ (1+10%) ×10%-200/ (1+10%) ×16%=25.45万元。

案例Ⅰ:应缴纳增值税=800/ (1+3%) ×3%=23.30万元。

案例Ⅱ:应缴纳增值税=600/ (1+3%) ×3%=17.48万元。

比较可知案例Ⅰ采用一般计税方式对承包方有利;而案例Ⅱ采用简易计税方式对承包方更有利 (表1) 。

与本文2.2节推导结论验证应采用的计税方式一致, 即案例Ⅰ:N=M/C=400/ (1+10%) × (1+16%) /800=52.73%>44.81%, 采用一般计税方式对承包方有利;案例Ⅱ:N=M/C=200/ (1+10%) × (1+16%) /600=35.15%<44.81%;采用简易计税方式对承包方有利。

案例Ⅰ:可取得进项税=800/ (1+10%) ×10%+200/ (1+16%) ×16%=100.31万元。

案例Ⅱ:可取得进项税=600/ (1+10%) ×10%+400/ (1+16%) ×16%=121.17万元。

案例Ⅰ:可取得进项税=800/ (1+3%) ×3%+200/ (1+16%) ×16%=50.89万元。

案例Ⅱ:可取得进项税=600/ (1+3%) ×3%+400/ (1+16%) ×16%=72.65万元。

比较之下, 案例Ⅰ和案例Ⅱ采用一般计税方式发包方能取得更多的进项税, 与本文2.2推导结论一致。

案例Ⅰ:应缴纳增值税=1000/ (1+10%) ×10%-600/ (1+10%) ×16%=3.64万元。

案例Ⅱ:应缴纳增值税=1000/ (1+10%) ×10%-600/ (1+10%) ×16%=3.64万元。

案例Ⅰ:应缴纳增值税=1000/ (1+3%) ×3%=29.13万元。

案例Ⅱ:应缴纳增值税=1000/ (1+3%) ×3%=29.13万元。

案例Ⅰ:可取得进项税=1000/ (1+10%) ×10%+200/ (1+16%) ×16%-200/ (1+16%) ×16%=90.91万元。

案例Ⅱ:可取得进项税=1000/ (1+10%) ×10%+400/ (1+16%) ×16%-400/ (1+16%) ×16%=90.91万元。

案例Ⅰ:可取得进项税=1000/ (1+3%) ×3%=29.13万元。

案例Ⅱ:可取得进项税=1000/ (1+3%) ×3%=29.13万元。

比较之下, 可以看出在第二种甲供模式下, 不管承包方采购物资材料含税价占扣除甲供材工程含税价比值N为多少, 发承包双方都应该选择采用一般计税方式 (表2) 。

(1) “营改增”后“甲供材”发承包合同下, 在两种不同甲供模式下相比, 第一种“甲供材”不计入工程款模式下可先按本文推导式计算出一般计税或简易计税的分界点, 再选择采用哪种计税方式;第二种“甲供材”计入工程款模式下应采用一般计税方式, 对发承包双方均有利。

(2) 对发包方而言, 采用第一种“甲供材”不计入工程款模式下, 选择采用一般纳税方式可取得更多的进项税额;对承包方而言, 采用第二种“甲供材”计入工程款模式下, 选择采用一般纳税方式则缴纳增值税额最少。

综上所述, 发承包双方应在合同签订实施过程中通过分析“甲供材”占比情况, 协商选择最合适的甲供模式, 并根据不同甲供模式下充分考虑各种税费因素, 选择最有利的计税方法, 以最大程度降低双方税负, 使发承包双方在工程建设中实现共赢。